內容摘要：合并報表作為反映企業集團綜合業績的財務報表越來越受到世界重視。本文從合并會計報表固有的局限性出發，結合我國具體現狀，分析了我國合并會計報表編制和信息披露的主要問題，在此基礎上對提高我國合并會計報表信息質量提出相應的建議。
關鍵詞：合并會計報表 局限性 信息披露 信息質量
合并財務報表最早出現于美國。隨著我國企業制度改革的深入，股份制將是組建企業集團的一種主要企業經濟體制，進而促使上市公司的進一步發展，為了滿足海內外證券市場和有關各方對會計信息的需要，編制企業合并財務報表日益受到世界各國的重視。合并財務報表的積極作用是不言而喻的，它能提供有關母公司直接或間接控制的經濟資源，以及整個企業集團的經營成果等方面的綜合信息，同時也全面地反映了母公司的股東在企業集團中的權益。然而，合并財務報表仍存在一些不足之處。本文擬就合并財務報表局限性的有關問題進行探討。
合并財務報表局限性的辨析
（一）合并會計報表的信息質量
首先，合并會計報表提供反映集團公司整體的會計信息，但不能反映企業集團內各法律主體的經營狀況和財務狀況。因為合并財務報表拓展了會計主體的觀念，從經濟主體的角度，合并財務報表強調的是經濟實體，而并非是法律主體。企業集團內各子公司的個別經營狀況和經濟績效，在合并財務報表上得不到揭示。合并會計報表的數據實際上是母公司和各個子公司的合并數，并不能反映每個法律實體的長期和短期償債能力。而母公司和子公司的債權人對企業的債權清償權通常是針對獨立的法律主體，而不是針對經濟實體。例如，母公司債權人的債權要求也僅僅局限于子公司的資產，而不能追溯到合并報表中列示的總資產。可見，合并報表所反映的資產不能滿足母、子公司債權人的信息要求。
在一些跨國公司的合并財務報表上，其金額是按選定的某一匯率對不同國家的貨幣折合的結果。但在不同的國家，貨幣購買力水平是不同的，特別在外匯市場劇烈變動的今天，這種折合還受外匯匯率、利率、各國經濟政策等多種因素的影響。外幣報表的換算方法又有流動與非流動法、貨幣與非貨幣法、時態法、現行匯率換算法等多種方法。所在國的會計理論和慣例也不同，這樣一來，合并財務報表的編制相當復雜，即使是集團的各子公司采用相同的折算方法，各國貨幣購買力水平不同也制約著合并報表信息的真實性。況且，要求擁有上百家甚至上千家的跨國公司在編制合并財務報表時，采用相同的折算方法，確實有相當大的難度。
（二）企業采用的不同會計政策
企業采用不同的會計政策，對于同一會計事項的處理，可能會得到不同的財務結果，有時甚至數據相差很大，導致財務數據的不可比性。一方面，由于不同行業的會計制度不同，造成企業集團在編制合并會計報表時因不同行業之間會計科目及會計政策的不一致，給企業集團編制合并會計報表帶來不便；另一方面，合并會計報表將不同地區、行業的企業會計報表加以合并，使得不同地區、行業的企業之間營利能力、風險水平的差異性被掩蓋，特別是各個行業的財務指標衡量標準不同，個別會計報表合并后，使得合并會計報表財務分析、財務預測的意義大大減弱。基于以上兩方面的情況，導致合并會計報表為利益相關者提供決策有用的會計信息這一根本作用，遭到了嚴重削弱。例如母、子公司分別為工業企業和金融企業時，合并報表上的某些項目可能就因合并而失去了意義。
（三）合并會計報表所提供的信息內容
合并會計報表所反映的資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等會計要素并不是母公司真正能完全控制、負擔、運用和支配的部分，它包括了子公司的要素項目。母公司雖然擁有子公司的多數股權和控制權，但不等于就能對子公司的資產實施有效控制。例如：控股關系僅是暫時性；母公司擁有子公司實際發行的有表決權股份50％以上，但子公司處于法律上的改組或破產過程中；母公司與子公司各自經營的業務性質完全不同；子公司所在國實行嚴格的外匯管制，子公司的外匯收入并不能完全匯入國內。在控股公司有少數股權的情況下，合并資產負債表中的所有者權益，就不是企業集團全部的股東權益，因為其中剔除了少數股權，而且子公司的資產、負債在編制合并財務報表時，采用了兩種不同的計價。其屬于母公司權益的部分，是按購買日的公允價值計價的（采用購買法合并），而屬于子公司的少數股份的權益部分則仍然是按賬面價值計價的。
合并報表雖能向母公司股東提供整個企業集團的財務狀況和經營成果以及資金流動情況的信息，但不能為股東提供評估和預測未來股利分派的信息。道理很簡單，股利分派取決于每個既是會計主體又是法律主體企業的留存收益、資產結構和法律限制。即使合并會計報表中反映有大量留存收益，并有較強的支付能力，也并不保證納入合并會計報表中的母公司都可以分派股利。能否分派股利，還是取決于個別會計報表提供的信息。在合并財務報表上計算出來的各種比率如存貨周轉率、營利能力率等，往往既不能反映子公司的績效，也不能代表母公司的績效。
（四）從編制合并會計報表的實務來看
編制合并會計報表并不是將企業集團內部各公司會計報表的各項目數據簡單地相加匯總，而是首先要企業集團各子公司為母公司提供編制合并會計報表所需要的數據資料，然后母公司再據此將權益、債務等項目數額相抵銷。合并財務報表是把整個集團的所有成員結合在一起，其中某一家子公司的流動財務狀況不好，可能被另一家流動財務狀況好的子公司所抵銷，這會影響合并會計報表數據的準確性。
采用購買法和權益結合法進行企業合并處理時，不僅會在處理合并業務的會計方法上有重大差異，還會對企業合并后若干年度的經營成果有一定的影響，而選用何種方法并無明確的規定，若企業濫用權益結合法，會在一定程度上歪曲企業的經營成果，粉飾其財務狀況，使得合并會計報表提供的會計信息的真實性受到一定的影響。
《合并會計報表暫行規定》、《企業會計準則》中分別提到了股權投資差額、合并價差、合并商譽三個概念。股權投資差額、合并價差是為了簡化合并會計報表編制的會計處理而提出的特殊項目。從表面上看，它們都是一個倒擠數，但實質上，它們都有其特定的經濟含義。這三個概念又是先后在不同的會計規范中出現，使人們難以了解它們之間的聯系，從而影響了會計信息的相關性和明晰性。
合并財務報表的改進建議
如何解決這些現時存在的問題，拓展合并會計報表的信息量，提高合并會計報表披露信息的質量，更好地為報表信息使用者服務呢？筆者認為應從以下幾個方面進行改進：
（一）編制合并會計報表要強調重要性原則和實質重于形式原則
合并會計報表涉及多個法人主體，涉及的經營范圍廣泛，業務種類多樣，而且母、子公司的經營活動有時往往是跨行業、跨地區的，因此，在編制合并會計報表時首先要判斷該項經濟活動對企業集團的重要性，然后決定取舍。對一些子公司名義上或法律形式上由母公司擁有多數股權或控制權，但實質上母公司并不能對其實施有效控制，或在行使控制權時受到某些限制的，就不應納入合并會計報表的合并范圍。我國《企業會計準則》第六十三條規定：企業對外投資如占被投資企業資本總額半數以上，或者實際擁有被投資企業控制權的，應當編制合并會計報表。特殊情況的企業可以不予合并，但應將其會計報表一并報送。
（二）調整股權投資差額并合并價差及商譽的賬務處理
在權益性資本投資下，將投資方投資成本與受資方可辨認凈資產公允價值之差額中投資方所占份額直接確認為商譽，并按一定期限攤銷。對被投資企業可辨認凈資產公允價值與其賬面價值之差額中投資企業所占的份額，在投資企業賬面上仍確認為股權投資差額，作為長期投資的調整項目。在編制合并會計報表時，將子公司可辨認凈資產的公允價值與賬面價值的差額按國際慣例，分攤于相關的資產、負債中。合并商譽將在預計的受益期限內攤銷，子公司可辨認凈資產的公允價值與其賬面價值的差額也將隨著資產的耗用或負債的清償而消失，這些信息可在合并會計報表中予以說明。對于集團內部企業在證券市場上購入另一企業的債券發生的債券投資和應付債券的差額，在各合并會計報表上可列示為一項遞延費用或遞延收入，隨著債券的清償而相應攤銷。
（三）編制分部會計報表
莫茲（Mautz）指出：“多元化企業的業績是由它的各個分部的進步和成功所形成，分析者一定要了解每一個分部，作為預測企業未來的基礎。”為了降低合并會計報表信息的聚合程度，提高合并會計報表的決策有用性，企業集團應編制分部財務報告，即可以參照《企業會計制度》規定，對企業集團按行業和地區提供分部信息，并規定以行業分部為第一級基礎、地區分部為第二級基礎，分部披露營業收入、營業成本、期間費用、營業利潤、資產總額、負債總額、現金流量等指標。并且，企業集團可按年單獨編制“分部營業利潤和資產表”，作為合并會計報表的附注形式予以披露，從而提高企業集團會計信息的相關性。
（四）追加信息報告
國際會計準則（IAS）14號中對企業類別經營追加信息和母公司及子公司所在地區的經營追加信息提出了要求，追加信息目的是提供有用的不同運營的種類和不同的經營活動，使會計報表的利用者更好地了解企業的業績，猜測將來現金的流動，更好地判定企業的整體情況。日本的追加信息報告共有3條：企業類別經營追加信息；母公司及子公司所在地區的經營追加信息；國外銷售額。美國財務會計準則（FAS）131號要求提供3種信息：有關產品、服務的信息；地區類別信息（國內、國外、國別）；主要顧客的信息。
IAS和FAS非常相似，都是為了決策和對企業進行業績評價。追加信息報告也起到內部財務報表的作用，在追加信息報告的基礎上，企業的經營人員還可以進行企業治理的探討，調整企業內部組織結構。并且會計報表編制人員也應該向利用者提供所需要的信息。因此企業決策者為了更好地運營和便于決策，需要將會計報表制度化，按要求編制追加信息報告，這也是內部財務報告的需要。從合并范圍來看，不同子公司的不同行業的追加信息報告可以起到合并會計報表的補充作用，也是十分重要的信息報表。
結論
綜上所述，合并財務報表理論的完善不僅需要在理論上不斷探索，而且更需要到實踐中去總結和歸納。這不僅僅是克服合并財務報表局限性的問題，而是在新的經濟形勢下，解決合并企業、跨國公司等應向外界如何披露其財務狀況、經營成果的需要。
參考文獻：
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