關鍵詞：會計準則；盈余質量；會計信息；盈余管理
摘 要：新會計準則的制定，可以從源頭上防范盈余管理行為，對利潤的操縱行為具有制約作用，提高盈余數據信息質量，使其更能真實地反映公司實際業績。會計準則的質量直接關系到會計信息的質量。作為會計信息的重要組成部分，會計盈余代表了最典型的會計確認和計量，是會計信息使用者評價一個公司業績的最重要、最綜合的數據。在盈余質量的諸多影響因素中，會計準則作為盈余產生時必須遵守的規范，對盈余質量的影響重大。
一、盈余質量與會計準則之理論分析
什么是盈余質量？國內外的研究尚未統一。我們認為盈余質量是報告的盈余與真實的盈余之間的差異。考慮到較少地對利潤進行操縱就可以代表著更高的盈余質量，我們將從盈余管理的角度研究盈余的質量。Scott在其著作《財務會計理論》中認為，盈余管理是管理人員通過對會計政策的選擇以實現某些特定目標的手段。因此，公司操縱盈余越多，代表著越差的盈余質量；公司操縱盈余越容易，代表著允許越差的盈余質量。
會計準則對盈余質量存在著兩方面的影響：一方面，會計準則可以制約盈余管理的發生，從而有利于提高盈余質量；另一方面，會計準則又為盈余管理的產生提供了可能，不能必然保證高質量的盈余。
會計準則是從技術角度對會計實務處理提出的要求，對公司財務報告的編制均有約束力。盈余信息的產生要嚴格遵守執行會計準則而無權變更。因此，公司對盈余的操縱必須是在不違反會計準則的前提下進行的，它們利用的常常是會計準則的漏洞或尚未規范的空白地帶。因此，會計準則的制定，可以從源頭上防范盈余管理，對利潤的操縱具有制約作用。
從會計準則制定的角度來看，如果會計準則中對基本概念有嚴密的定義，對企業的任何經濟業務都有一一對應的、剛性的具體會計處理方法，那就可以使會計實務達到科學、合理且內在一致的完美境界。在這種情況下，企業不存在會計選擇的問題，會計盈余信息一定完全反映了真實的盈余水平，其質量一定是高水平的。然而，這只是不可能實現的期望。原因有二：其一，會計并不是一門精確的科學，實務中往往需要對經濟事項的未來發展進行假定、估計和判斷，并且存在可供選擇的多種會計程序和方法。因此，會計準則無法消除職業判斷，允許對于相同的交易可采用不同的方法進行處理。其原本目的是為了能夠更好地反映交易實質，使盈余質量更高。而只要存在職業判斷，盈余管理就有可能產生。當企業可能出于某些動機，在會計準則允許的范圍內“合法”地進行盈余管理時，就降低了盈余質量。其二，會計準則的制定是會計理論界、政府有關部門、會計職業團體、企業界的專家等各方利益集團進行博弈得出的結果。而且，由于會計準則理論基礎的不完善、會計準則制定機構和制定模式的局限性等原因，會計準則不可避免地存在漏洞或尚未規范的空白地帶，這就為盈余的操縱提供了可能和條件。
雖然高質量的會計準則不能確保盈余質量的高水平，但是，正如葛家澎（2002）指出，反過來卻可以說，沒有高質量的會計準則，會計信息質量必然得不到保證。會計準則的質量直接關系到會計信息的質量。從20世紀90年代起，企業會計信息失真、盈余管理現象日益嚴重，雖然存在多方面的因素，但會計準則作為報表編制及審計的客觀依據，在防范和抑制利潤操縱方面責任重大。為了不使利潤操縱的管理者或會計人員有所借口，為了從源頭上堵塞漏洞，完善會計準則是提高盈余質量的關鍵所在。
二、新會計準則體系與盈余質量有關的重大突破
為了適應我國市場經濟快速發展對會計信息需求多元化的需要，也為了適應經濟全球化下會計準則國際趨同的世界潮流，財政部于2006年2月15日發布了新會計準則，并要求上市公司于2007年1月1日起率先執行。新會計準則體系由基本準則、具體準則和應用指南三個層次構成。第一個層次是在整個準則體系起統馭作用的基本準則；第二個層次為38項具體準則，是依據具體準則要求對有關業務或報告做出的具體規定；第三個層次是作為補充的應用指南，是對具體準則的操作指引。
新會計準則整體將對上市公司產生深遠的影響，同時，對上市公司盈余質量產生顯著作用。基本準則開宗明義地把財務會計的目標定位于：向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。與1992年頒布的基本準則中“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要”相比，這一財務會計目標的新提法，有機地統一了會計信息的“決策有用觀”與“受托責任觀”。指出：會計信息一方面是對企業管理層受托經營的資源進行監督考評的依據；另一方面服務于財務會計報告使用者做出科學的決策。
與目標相呼應，基本準則中用單獨的一章突出強調了會計信息質量要求，對修訂前會計核算的一般原則作了補充和完善，明確提出了為保證會計信息質量而必須遵守的基本原則，更加強調會計信息的相關性和可靠性。規定會計信息質量特征的首要一條就是可靠性，要求“以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠，內容完整”。這一信息的可靠性要求也貫穿于整個體系的各具體準則中。基本準則還把2001年1月1日實行的《企業會計制度》中“經濟實質重于法律形式”的原則納入基本準則，強化了可比性、重要性等原則，構架了以真實可靠為前提，以相關為目標的會計信息質量特征。
新會計準則要求企業的財務報告在為投資者和社會公眾做出科學決策提供相關、真實、可靠、公允的會計信息的同時，對確認計量原則作了系統、嚴格的規定。一大突破是首次提出會計計量的基本概念及不同屬性，規定了各會計要素一經確認，應登記入賬并列報于財務會計報表。前提是按規定的會計計量屬性確定其價值，否則會計信息質量就不能保證，會計信息的可靠性、相關性等就無從談起。明確提出了歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值五種計量屬性。其中的公允價值計量屬性是一大亮點，也是我國會計準則與國際會計準則趨同的重要標志。同時，為防止利潤操縱導致公允價值濫用，嚴格界定了公允價值的使用前提必須是保證所確認的會計要素金額能夠取得并可靠計量。
與此同時，新會計準則從信息披露這一關鍵環節入手，對原有財務報告披露要求作了全面梳理和顯著改進，創建了比較完整的財務報告體系。新會計準則對信息披露時間、空間、范圍、內容的全面系統規定，有助于促進企業提高包括盈余信息在內的會計信息的質量。
三、新會計準則對盈余質量的積極影響
會計準則的變化影響著公司業績特別是凈利潤的變化，但并不會影響公司的實際業績。這是因為，實際業績是由經濟業務決定，而并不因會計準則的變更而變化，只是會計準則的變化使實際業績反映得更準確，公司報告的盈余數據信息更能真實地體現實際業績從而質量更高。新會計準則較大地壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目，限定了企業盈余管理的空間范圍，規范和控制了企業對利潤的人為操縱，壘實了經營業績對盈余質量的提高有顯著的促進作用，具體看主要體現在以下幾個方面：
（一）關于存貨管理辦法的變革
新存貨準則取消了后進先出法后，這對生產周期較長的上市公司將產生一定的影響。這一變革對盈余質量有兩方面的影響：一方面，原先采用后進先出法，存貨較多、周轉率較低的公司，采用新的存貨記賬方法后，其毛利率和利潤的數據將出現不正常的波動。但考慮到目前我國的物價水平趨于平穩，如果有影響，也是短期影響，不會對上市公司的總體業績產生差異，存貨準則的這一變化對上市公司的影響并不大。另一方面，規定不可采用“后進先出法”使得企業不能再使用變更存貨發出計價方法來調節當期的成本費用和利潤水平。所有企業的當期存貨耗費，反映的都是實際的歷史成本，而沒有人為調節因素，便于對企業的經營業績進行分析比較，提高了盈余信息的使用價值。會計論文網 www.china-k.net
（二）關于資產減值準備計提的變革
資產減值準備計提和轉回能夠造成企業利潤在年度之間轉移，這是我國一些企業經常使用的手段。在贏利較大的年度，企業為了隱瞞利潤，大幅度地計提資產減值準備，增加當年費用，減少當年利潤；相反，在贏利較小的年度，企業為了達到虛增利潤的目的，將原已計提的資產減值準備沖回，以減少當年費用，增加當年利潤。針對這一問題，新資產減值準備準則明確規定“資產減值損失已經確認，在以后年度不得轉回”，這一變革與國際財務報告準則存在實質性差異，但符合我國上市公司實際情況，對2007年以后企業利用資產減值準備的計提和沖回進行盈余管理設置了很大的障礙，從而大大提高了盈余質量。
（三）關于債務重組方法發生的變革
現行債務重組會計準則規定債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現金或所轉讓的非現金資產賬面價值之間的差額直接確認為資本公積，而不作為損益。新債務重組準則改變了“一刀切”的規定，將債務重組收益計入營業外收入，對于以非現金資產的方式進行債務重組的業務，引進公允價值作為計量屬性。現行準則將債務重組收益不進入利潤表而記入資本公積，是特殊歷史背景下的權宜之計，而債務重組收益實質上是由于債權人的讓步而產生的實實在在的收益，新會計準則的規定還其本來面目，使盈余信息囊括了應該囊括的信息，同時也體現了債權人與債務人之間會計處理的對稱性。考慮到一些無力償還債務的公司一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可能極大地提升其每股收益水平。新準則中規定確認債務重組收益的前提條件是“債務人發生財務困難的情況下”，制約了濫用新準則、利用債務重組收益操縱利潤的現象。
（四）關于企業合并會計處理方法的變革
新會計準則強調了同一控制與非同一控制下的企業合并的區分。目前，中國的企業合并大部分是同一控制下的企業合并，在形式上是按雙方確認的公允價值確認，而在實質上并沒有經過雙方討價還價的過程，即并非合并方和被合并方完全出于自愿的交易行為，合并對價不代表公允價值。因此，新合并準則對此以被合并方的賬面價值作為會計處理的基礎，以避免人為的利潤操縱。非同一控制下的企業合并（包括吸收合并和新設合并）可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結果，因此有雙方認可的公允價值，并可確認購買商譽。新準則考慮了同一控制與非同一控制下企業合并實質的不同而分別進行規范，防范了企業盈余管理行為，提高了盈余信息的質量，特別是合并損益的質量。
（五）關于合并會計報表基本理論的變革
新會計準則擴大了合并財務報表的范圍，對于合并報表范圍的確定更關注實質性控制。規定凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并財務報表的范圍，不以股權比例作為衡量標準。所有者權益為負數的子公司，只要是持續經營的，也應納入合并范圍。這一變化將對上市公司合并報表利潤產生較大影響。遵循了會計的實質重于形式原則，使得母公司必須承擔所有者權益為負的子公司的債務，并會使一些隱藏的或有債務顯現，這樣也就減少了母公司通過與某些特殊子公司的關聯交易調節利潤的可能性，阻斷了企業粉飾企業集團整體業績的一些途徑。
（六）關于借款費用的變革
與現行的借款費用會計準則相比，新準則在兩個方面做出了突破，其一是對于符合資本化條件的資產方面，允許需要經過相當長時間的生產活動才能達到可銷售狀態的存貨而不僅僅是固定資產，其所占用的借款資金的相應借款費用也可以予以資本化；其二是在可以資本化的借款費用方面，不再限定于由專門借款產生，一般借款如果被用于構建或者生產符合資本化條件的資產的，也應當資本化。借款費用資本化對象和范圍的擴大，更能反映交易的經濟實質，將需要經過相當長時間的生產活動才能達到可銷售狀態的存貨列入符合資本化條件的資產，更能夠將生產成本和銷售收入進行配比，體現真正的會計盈余信息。
（七）關于“公允價值”的運用和限制
新會計準則的一大特色是對公允價值這一計量屬性的引入。如果會計固守歷史成本，企業資產的賬面價值將和市場價值越離越遠，會計信息對使用者的價值將大大降低。新準則明確規定歷史成本不再作為會計核算的惟一原則。同時，在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性資產交換等方面采用了公允價值。但是，我國新會計準則對公允價值的運用還是比較謹慎的，它充分考慮了我國特殊的經濟環境和會計環境，規定采用公允價值必須滿足一定的前提條件。例如，投資性房地產準則明確規定采用公允價值模式計量應當同時滿足下列條件：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，以便合理估計公允價值，從而有效提高了投資性房地產采用公允價值模式的可靠性。而在公允價值同樣適用的非貨幣交易中，新準則規定非貨幣性資產交換運用公允價值的兩個前提條件是：該項交易是否具有商業實質以及換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠的計量。這些前提條件，將有效制約以非貨幣性資產交換方式操縱利潤的行為，切實提高盈余質量。
（八）關于所得稅處理方法的變革
新會計準則要求企業一律采用資產負債表債務法核算遞延所得稅，限制了企業在應付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法和債務法）之間的選擇，這是所得稅會計中的一個根本性變革，改善了盈余信息的質量。新會計準則直接借鑒國際會計準則中暫時性差異的概念，強調將資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在的暫時性差異確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，確認的所得稅費用包括了當期所得稅費用和遞延所得稅費用，然后根據利潤總額扣除所得稅費用，得出凈利潤。而當使用的所得稅稅率發生變化時，企業應對已確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及時進行調整。這體現了會計信息的及時性，提高了信息的質量。 會計論文網 www.china-k.net/
（九）其他方面的變革
新會計準則填補了原來會計制度、會計準則的很多空白點。如投資性房地產、衍生金融工具、股份支付、企業年金、政府補助等，從而規范了企業會計行為，提升了盈余信息的質量。以金融工具為例，新準則公布了四項金融工具會計準則，即：《金融工具確認和計量準則》、《金融資產轉移準則》、《套期保值準則》、《金融工具列報準則》。這些準則對金融企業的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機構則首當其沖。以后銀行、券商、保險公司等金融企業的利潤操縱空間將越來越小。
四、新會計準則下操縱利潤的可能方式及其對盈余質量的不利影響
第一，警惕上市公司利用公允價值計量模式的選用來調節利潤。新準則體系在各方面采用公允價值時極為謹慎，但考慮到我國歷史上出現過上市公司借助公允價值操縱利潤的情況，并且在具體執行時，如果不存在活躍市場，上市公司可能會因趨利本性而將公允價值作為工具操縱利潤，而使公允價值再度成為利潤操縱的工具，尤其對于房地產企業。
第二，警惕上市公司利用新準則將原先因債權人的讓步即債務重組收益計入當期損益，通過關聯方債務豁免等方式進行盈余管理，獲得巨額利潤。投資者和信息使用者應謹慎地分析上市公司的盈余質量，注意識別出債務重組包裝獲得的利潤。
第三，警惕上市公司利用無形資產的研究與開發費用沒有硬性指標，通過主觀劃分研究和開發兩個階段的界限而操縱業績，進行盈余管理。如在固定資產方面，警惕上市公司通過證明其固定資產使用壽命與原估計有差異，進行會計估計變更，對業績進行調整。
第四，警惕上市公司采用一定的手段，使一些存貨的借款利息支出以及專項借款之外的一般借款的利息支出符合計入資產的要求，進而擴大費用資本化的范圍，達到提升企業利潤的目的。
第五，警惕上市公司通過想方設法使關聯方的非貨幣性交換具有商業實質，即通過與上市公司之間以優質資產換劣質資產等形式的非貨幣性交易，進而改變上市公司的盈余數據。
第六，警惕上市公司通過資本運作，變更合并報表范圍，將合并對象置于同一控制下，或對合并范圍內公司之間的交易不做充分抵消，人為調節盈余水平。
五、配合新會計準則發布與實施，切實提高盈余質量
盈余質量受會計準則、外部機會、制度約束、法律風險、人員素質等諸因素的共同影響，需要多方共同協作，才能達到提高資本市場上盈余信息質量的目標。為了切實提高盈余質量，配合此次新會計準則體系的發布和實施，我們需要從以下兩方面著手：
（一）提高會計環境質量，加強制度性建設
會計準則并不是獨立存在的，它的應用需要有相應的制度環境。我國上市公司自身仍存在很多的治理缺陷，如國有企業的股東缺位、廣泛的一股獨大、債券監督的不力、對大股東的侵占行為缺乏治理約束。同時，由于我國的資本市場建設還有待完善，市場監督體系與基本法治基礎薄弱，這些不僅導致公司缺乏對高質量盈余的有效需求，而且助長了公司進行盈余管理和粉飾報表的動機，從而降低了盈余質量。因此，為了從根本上提高盈余質量，在加強準則建設的同時，還應加快推進公司治理改革、資本市場改革等制度變革，如加大訴訟風險、完善股權治理、解決出資人缺位等，積極培育公司對高質量盈余的有效需求。只有準則建設和制度建設“雙管齊下”，才能更好地顯現會計管制的效果，才能從根本上提高會計盈余信息的質量。
（二）加強對會計人員的培訓和職業道德建設
會計準則畢竟只是一個生產會計信息的技術規范，它解決的是“該如何辦”的問題。對會計準則的惡意誤用屬于會計準則執行中“人”的問題（劉泉軍和張政偉，2006）。由于很多會計業務處理都依賴于會計的職業經驗、知識水平和實際駕馭能力，不同閱歷和知識背景的會計人員所作的判斷往往是不同的。由于會計從業人員自身因素的限制，加上新會計準則的變化之大、難度之高，客觀上提高了會計人員執行的難度，由此必然產生實務操作中的不確定性和新準則執行的不到位，給會計盈余質量帶來潛在的不利影響。因此，有關方面應面向會計從業人員開展有針對性的專業培訓，使企業和會計人員盡快掌握新會計準則的精神，盡力了解和掌握新會計準則的規定及其應用。同時，加強職業道德建設，提高會計人員的專業技術水平和道德素質，從“人”的方面保障新會計準則的有效執行，使新會計準則對盈余質量的積極影響落到實處。
參考文獻：
[1]段艷琳。解讀新會計準則體系[J].投資北京，2006，（5）：34-38.
[2]葛家澍。我國企業會計準則制定的幾個問題[J].財會通訊，2002，（7）：3-6.
[5]劉峰，吳風，鐘瑞慶。會計準則能提高會計信息質量嗎[J].會計研究，2004，（5）：8-19.
[6]劉泉軍，張政偉。新會計準則引發的思考[J].會計研究，2006，（3）：7-10.
[7]李琳。新會計準則與上市公司盈余質量評價[J].中國農業會計，2006，（6）：12-14.
[8]任春艷。上市公司盈余管理與會計準則制定[D].廈門大學會計系博士學位論文，2004.
[3]顧中國。對新會計準則變革的幾點理解[J].會計之友，2006，（6）：90-91.
[4]劉峰，王兵。什么決定了利潤差異：會計準則還是職業判斷？———來自中國A、B股市場的初步證據[J].會計研究，2006，（3）：25-33.
