作者：[劉慧 張華倫]
根據《企業會計制度》以及有關具體會計準則，企業需計提固定資產、無形資產、長期投資、在建工程和委托貸款五項長期資產減值準備。這些長期資產在有些企業總資產中占有較大的比重，其計提以及轉回的減值準備會對企業的財務狀況和經營成果產生較大的影響。但我國目前有關長期資產減值準備的規定還不夠具體和完善，既缺乏可操作性，又為企業利用計提減值準備這一手段操縱會計信息提供了迂回的空間。同時，報表審計時也可能發生無法有“確鑿證據表明企業不恰當地運用了謹慎性原則”的情況，使審計處于尷尬境地。因此，研究長期資產減值的現有規定，并借鑒國際慣例，盡快出臺我國的資產減值準備準則，對于提高會計信息質量具有積極的意義。
一、我國長期資產減值準備規定的發展歷程及應用現狀
１９９８年頒布的《投資準則》及《股份有限公司會計制度》中，要求計提長期投資減值準備，２００１年起，財政部頒布實施了《企業會計制度》和《企業會計準則——無形資產》、《企業會計準則——固定資產》等新的會計準則，修訂了《企業會計準則——投資》，在這些新制度和準則中，要求計提在建工程、固定資產、無形資產、委托貸款和長期投資減值準備，至此，長期資產減值準備的范圍包括上述五個項目。
在長期資產減值項目中，影響程度最大的是固定資產減值準備，其次是在建工程減值準備、無形資產減值準備，委托貸款減值準備的影響最小。據對２００１年中報統計，固定資產減值準備約占以上四項準備的９０％，在建工程減值準備約占６．５％，其余兩項約占３．５％。由于計提長期資產減值準備，對某些企業的財務狀況和損益產生了較大影響。如ＳＴ中華２００１年虧損超過２２億元，主營業務虧損僅１ １６４萬元，虧損主要是由于計提大量的壞賬準備及減值準備所致，其中，計提長期資產減值準備共約９ ２００萬元。再如，信聯股份由于調減了大股東入股時置入有線電視網的“無形資產”，在２００１年發布的更正公告中，２０００年凈利潤的“扣除前”和“扣除后”在原來公布的６ １１５萬元和６ ０３７萬元的基礎上調整為３ ２６４萬元和－１ １２７萬元，與此同時，２００１年中報凈利潤“扣除前”和“扣除后”原為８７８萬元和７３５萬元，也更正為８７８萬元和５１９萬元。東盛科技因對已被其他技術所替代的無形資產需作一次性全部攤銷，公司２００１年中期計提無形資產減值準備２ ４３５萬元。
在實務中，有些公司利用長期資產減值進行盈余管理，將資產減值的計提與年度間的轉移作為粉飾報表的手段。需調高利潤和資產價值時就少提減值準備，或利用追溯調整法將減值準備轉到以前會計期間；需調低利潤和資產價值時就多提減值準備；或者前期多提減值準備，等以后期間再將減值準備轉回創造賬面利潤。如ＳＴ中華，巨額計提資產減值，使公司出現巨額虧損，這對于正在債務重組中的ＳＴ中華無疑是一個利好，巨額沖銷為下一年的扭虧為盈鋪平了道路，使以后期間可輕裝前進。
二、我國關于長期資產減值的有關規定及與國際會計準則的對比
１．關于銷售凈價和未來現金流量現值。《企業會計制度》規定，如果長期投資、固定資產、無形資產等長期資產的可收回金額低于其賬面價值，就應計提減值準備。同時，在《投資準則》第二十三條、《固定資產準則》第二十六條、《無形資產準則》第十六條對于“可收回金額”分別作了規定。銷售凈價和未來現金流量現值的預計是計提資產減值準備的重要依據。（例如固定資產可收回金額是指，資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中的較高者。）但目前有關這兩項內容的規定還不夠具體和完善，既缺乏可操作性，也為操縱會計信息者提供了可乘之機。
對于銷售凈價，在《企業會計制度》第五十二條、《固定資產準則》第二十六條、《無形資產準則》第十六條、《投資準則》第二十三條指出，銷售凈價是資產的銷售價格減去處置資產所發生的相關稅費后的余額。在市場經濟條件下，市場價格變化不定，銷售價格應怎樣確定？而且，長期資產不一定存在公開的活躍市場，若同類或類似資產沒有活躍市場，銷售價格又怎樣確定？再如，由于行業的特殊性，有的資產在市場上不僅交易不活躍，甚至是獨一無二的，判斷此種資產的銷售價格也非易事。對這些問題，準則及會計制度中均無相關規定。銷售凈價的決定在很大程度上依賴于會計人員的主觀判斷。在我國會計虛假之風蔓延和有些會計人員素質不高的情況下，難免給操縱會計報表者留下可乘之機。如果銷售凈價不是可靠計量出來的，卻以銷售凈價作為資產的賬面價值，也違背了“資產的成本應能夠可靠計量”的會計原則。因此，如果在熟悉情況的交易各方自愿進行的正常交易中，資產銷售可獲取的金額缺乏可靠的估計基礎，不可能確定資產的銷售凈價，就不應將銷售凈價作為決定可收回金額的依據。
在國際會計準則第３６號（ＩＡＳ３６）中對銷售凈價的確定有比較詳細的規定，對我國會計實務的操作及會計準則的完善有借鑒作用。ＩＡＳ３６規定：資產銷售凈價的最佳證據是正常交易中約束性協議規定的價格，用可直接歸屬于資產處置的增量費用加以調整。如果沒有約束性協議，但存在活躍市場，則銷售凈價是資產的市場價格扣除處置費用后的金額。恰當的市場價格是當前的買方出價；如果當前的買方出價不易獲得，且交易日和估計日之間的市場環境沒有發生重大變動，則最近的交易價格可以為估計銷售凈價提供基礎。如果沒有約束性銷售協議或活躍市場，則銷售凈價應建立在可獲取的最佳信息基礎上，以反映在熟悉情況的當事人自愿進行的公平交易中，企業在資產負債表日處置資產能夠獲取的、扣除資產處置費用后的余額。在確定此金額時，企業應考慮同行業類似資產最近交易的結果。ＩＡＳ３６還規定，當銷售凈價難以可靠估計時，資產的使用價值可視為其可收回金額。
在預計未來現金流量現值時，需預計未來一定期間的現金流入量和折現率。在ＩＡＳ３６中對預計的現金流入量和采用的折現率有一定要求。例如，對現金流量的估計最多涵蓋５年的期間，除非有理由證明更長的期間是合理的；現金流量增長率不應超過企業經營所在的行業或國家的長期平均增長率；折現率應是反映對貨幣時間價值的當前市場評價和該資產特有風險的稅前折現率，等等。而我國目前在準則和制度中，對未來現金流量的預計和折現率的采用等均無任何規定，未來現金流量現值的計算具有很大的不確定性。
２．關于資產減值的跡象。《固定資產準則》第二十七條、《無形資產準則》第十六條、《企業會計制度》第五十九條都列示了一些可能發生資產減值的跡象。我國準則在這方面的內容基本與國際會計準則一致。在企業內部信息來源上，ＩＡＳ３６的判斷標準更為具體，操作性也更強些，我國可借鑒其內容。ＩＡＳ３６規定：從內部報告獲取的表明資產可能已減值的證據有：①為獲取資產而發生的現金流量、或隨后為經營或維護該資產的現金需求，遠遠高于最初的預算；②與預算相比，資產的實際現金凈流量或經營損益已經明顯惡化；③資產的預算現金凈流量或經營利潤大幅度下跌，或者預算大幅度增加；④當期數字如與未來期間的預算數字累計，其結果是經營損失或現金流出。
３．關于單項資產可收回金額的確定。《企業會計制度》第五十六條規定，資產減值準備應按單項項目計提。然而，有時資產的持續使用不會產生基本上獨立于其他資產所產生現金流入的現金流量，特別是對于固定資產、無形資產等長期資產而言，通常與企業的其他資產相結合才能為企業創造經濟利益。那么，單個資產的可收回金額如何估計？這一問題在企業中普遍存在，而我國的會計法規里基本上沒有規定，從而使實務操作起來比較困難。當一項長期資產因無法獨立產生現金流量而難以確定其可收回金額時，必須先確定該資產所屬的現金產出單元，然后確定現金產出單元的可收回金額及減值額，最后按一定的程序將這些減值損失分攤到單個長期資產上。現金產出單元是某種特定的、最小的資產組合，從其持續使用中產生的現金流入基本上獨立于其他資產或資產組合所產生的現金流入。在ＩＡＳ３６中，詳細論述了資產所屬現金產出單元的認定、現金產出單元的可收回金額和賬面金額的確定、現金產出單元減值損失的確認等內容，并列舉了一些例子，具有較強的可操作性。
４．關于轉回的減值損失。《固定資產準則》第三十條、《無形資產準則》第十七條、《投資準則》第二十三條都規定：轉回的減值損失金額不應超過原已計提的資產減值損失。ＩＡＳ３６中規定：由于資產減值損失的轉回而增加的資產賬面價值，不應高于資產以前年度沒有確認減值損失時的賬面金額（減去攤銷和折舊）。任何資產的賬面金額高于以前年度沒有確認減值損失時的賬面金額（減去攤銷和折舊）的部分，屬于重估價。那么，我國資產減值損失轉回后，賬面金額能否超過沒有確認減值損失前的賬面金額呢？對這一重要問題在會計準則中沒有說明。在《關于〈企業會計準則——固定資產〉的若干問題解答》中，補充規定：轉回減值損失后，固定資產的賬面價值不應超過不考慮計提減值因素的情況下計算的賬面凈值。對其他資產尚無類似的規定。筆者認為，對其他的資產也應有類似的規定，即：由于資產減值損失的轉回而增加的資產賬面價值，不應高于資產以前年度沒有確認減值損失時的賬面金額（減去攤銷和折舊）。
三、幾點想法
會計信息的質量與資本市場以及債權人等方方面面的利益密切相關。由于目前我國公司治理結構、股票發行制度和配股制度都有待完善，企業經營中存在“政治掛鉤”以及人員素質等各種原因導致會計信息質量普遍不高的情況，在會計準則和會計制度的制定過程中，應將提高會計信息的可靠性作為首要目標，同時增強準則的可操作性，減少會計造假的空間。對長期資產減值而言，應盡快制定“資產減值準則”，全面、詳細地對涉及到減值準備的內容進行解釋，具體包括：①規定銷售凈價和處置費用在同類或類似資產有活躍市場、沒有活躍市場等各種情況下的確定；②規定未來現金流入量和折現率確定的依據以及約束條件，估計未來現金流量的方法等內容；③現金產出單元的認定、現金產出單元的可收回金額和賬面金額的確定、現金產出單元減值損失的確認等內容；④資產減值跡象的內部信息來源；⑤在準則指南部分以一些詳細、貼近現實的例子進行說明，增強準則的可操作性。
