【摘要】做好2007年會計科目的銜接與轉換，對于上市公司實現由會計制度規范向會計準則體系平穩過渡具有重要的意義。本文就上市公司新舊會計科目轉換技巧談一些看法。
2006年11月30日財政部發布了《企業會計準則——應用指南》，對32項具體會計準則進行了進一步闡述，對會計科目及賬務處理做出了操作性規定。這對企業全面實施會計準則體系，尤其為2007年1月1日上市公司順利實施企業會計準則體系奠定了良好的基礎。會計科目既是確認、計量的結果，也是報告的基礎。
一、科目變化的特點
2006年財政部頒布的企業會計準則體系是由基本準則、具體準則和應用指南3個部分組成的。會計科目和主要賬務處理是《企業會計準則—應用指南》的附錄。與2001年《企業會計制度》（以下簡稱“《制度》”）相比，新的會計科目體系（以下簡稱“《準則》”）呈現以下特點：
（一）科目的類別、數量增加
2001年《制度》將科目分為資產類、負債類、所有者權益類、成本類和損益類5個類別。而《準則》的科目體系，在5個類別的基礎上增加了“共同類”科目。由于企業會計準則體系是涵蓋各類企業（不含小企業）各項經濟業務、可獨立實施的企業會計規范，其涉及的企業和經濟業務十分廣泛，科目的設置也較為復雜，就科目的數量來說，也比2001年《制度》科目數量明顯增加。其具體變化情況如表1所示：
表1會計科目數量變化一覽表
（二）科目變化的形式多樣
與2001年《制度》科目體系相比，《準則》科目體系變化的形式有：
1．科目數量的增加較為明顯。除增加了金融企業專用的科目外，適用于一般企業的科目數量也有所增加，如增加了“商譽”、“研發支出”、“資產減值損失”等科目。這些科目所反映的內容，有些是《準則》新規范的，如“研發支出”科目，有些內容《制度》中就已經存在，而采用新的科目核算，如“商譽”科目、“資產減值損失”科目。
2．有些科目名稱未變，但其核算內容有增加，如“庫存商品”科目中可能包括符合資本化條件的借款費用；“固定資產”科目中可能包括符合預計負債確認條件并計入固定資產成本的棄置費。
3．有些科目名稱未變，但其核算范圍減少，如攤銷無形資產價值不再直接減少無形資產，“無形資產”科目也就不再包括無形資產攤銷內容。
4．有些科目名稱改變，但其核算內容基本未變，如《準則》將《制度》中的“營業費用”科目改為“銷售費用”，但它們的核算內容基本一致。
5.有些科目名稱改變，但其核算內容完全相同，如《準則》將《制度》中的“現金”科目改為“庫存現金”。
6．減少了一定數量的科目，如《制度》中的“待攤費用”、“預提費用”、“包裝物”、“低值易耗品”“應收補貼款”、“分期收款發出商品”等科目，在《準則》中取消了。
（三）科目涉及的領域經緯交錯、整體與局部統一
如果以行業為經，業務活動為緯，《準則》科目體系可謂做到經緯交錯、整體與局部的統一。《準則》科目體系一改《制度》偏重工商企業，而擴展到橫跨金融、保險、農業等眾多領域，如金融企業專用的“匯兌損益”科目、保險企業專用的“攤回保險責任準備金”科目；二改《制度》偏重工商企業共同業務，而縱向深入至各類企業特殊業務，如“商譽”科目、租賃企業設置的 “融資租賃資產”、“未實現融資收益”等科目。
（四）部分科目涵蓋的范圍更為寬泛
《制度》設置的科目過于詳細，而科目之間的性質又相差不大，科目涵蓋范圍也較為狹窄，如企業應付職工的工資及福利費，《制度》就分別設置了“應付工資”、“應付福利費”兩個科目來歸集，但它們實際上均為企業應付職工個人的勞動報酬。過分細分科目不僅增加了會計核算工作量，也不能很好地滿足會計信息使用者的需要。為此，《準則》將“應付工資”、“應付福利費”以及“社會保險費”、“住房公積金”、“工會經費”、“職工教育經費”、“解除職工勞動關系補償”等與個人薪酬相關的內容都通過“應付職工薪酬”一個科目來核算。此外，《制度》對于企業計提的各種資產減值準備（如存貨跌價準備、固定資產減值準備、長期股權投資減值準備）分別列入“管理費用”、“營業外支出”和“投資收益”科目，這種科目設置方法，既不能直接提供資產減值總括情況，又會增加會計工作量。而《準則》規定，無論何種資產，其減值統一由“資產減值損失”科目來反映。
二、新舊會計科目轉換技巧
（一）直接轉至新科目
1．對于《準則》與《制度》中名稱、核算內容基本相同的科目，可將《制度》中的科目余額直接轉至新賬，也可沿用舊賬。《制度》中多數科目屬于這種情況，如資產類科目中的流動資產科目、負債類科中的流動負債科目以及所有者權益類科目。具體情況如表2所示：
2．《制度》與《準則》科目的名稱相同，但部分內容的核算方法與《制度》相比有所變化。對核算方法未變的內容可將《制度》科目的余額直接轉至新賬，也可沿用舊賬，而核算方法發生變化的內容，應按照《企業會計準則第38號—首次執行企業會計準則》和財政部發布的新準則轉換的相關規定處理，如預計負債在調賬時，應將“預計負債”科目的余額直接轉至新賬，也可沿用舊賬。對于首次執行日滿足預計負債確認條件且該日之前尚未計入資產成本的棄置費用，應計入預計負債，并增加資產成本。
3、《制度》與《準則》科目的名稱不同，但核算內容和核算方法與《制度》完全相同。在轉換時只需把原賬戶的金額直接轉至新賬戶即可。例如《制度》中規定的“現金”科目與《準則》中規定的“庫存現金”賬戶的轉換。
（二）將《制度》科目分解歸入《準則》科目
1．《準則》沒有設置該科目，但設置了與其相關的科目，并且《準則》科目核算的范圍小于《制度》科目，可將《制度》科目余額根據新準則的劃分標準并入《準則》科目中，如：
（1）《準則》將《制度》中的“短期投資”科目重新劃分為“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”科目，應將“短期投資”和“短期投資跌價準備”科目轉入“交易性金融資產”或“可供出售金融資產”科目。
（2）《制度》中的“長期債權投資”科目重新劃分為“交易性金融資產”、“持有至到期投資”和“可供出售金融資產”科目，對于交易性金融資產或可供出售金融資產的部分，按照其首次執行日的公允價值自“長期債權投資”和“長期投資減值準備”科目轉入“交易性金融資產”或“可供出售金融資產””科目。
2．《準則》沒有設置該科目，但設置了與其相關的科目，并且《準則》科目核算的范圍大于《制度》科目，可將《制度》科目余額根據新準則的劃分標準并入新的科目中，如：“委托貸款”科目應轉入 “持有至到期投資”科目；“應付短期債券”等科目轉入“交易性金融負債”科目；“自制半成品”科目轉入“生產成本”科目；“委托代銷商品”科目轉入“發出商品”科目；“分期收款發出商品”科目根據其是否滿足收入確認條件而分別轉入“發出商品”和“主營業務成本”科目。
3．《準則》沒有設置該科目，也沒有設置與其相關的科目。企業應該按照《企業會計準則第38號—首次執行企業會計準則》和財政部發布的新準則轉換的相關規定處理。屬于這種情況的科目有“應收補貼款”、“待轉資產價值”科目。
4．《準則》設置了該科目，而《制度》沒有此科目，并且核算內容和核算方法未變。可從《制度》的相關科目余額中分解轉入《準則》科目，如“投資性房地產”、“消耗性生物資產”、“周轉材料”等《準則》科目的金額就是從《制度》存貨項目中分解轉入的。
本文原文
5．《準則》設置了該科目，而《制度》沒有此科目，并且核算內容和核算方法有所改變。應按照新準則的核算方法對其進行調整并歸入《準則》科目，包括：
（1）對《準則》“商譽”科目調賬時，屬于同一控制下的企業合并，《制度》已確認商譽的攤余價值應全額從“無形資產”科目中沖銷。而非同一控制下的企業合并，《制度》確認商譽的攤余價值應從“無形資產”科目轉入“商譽”科目。
（2）投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且能夠可靠計量其公允價值的長期股權投資，按照其首次執行日公允價值自“長期股權投資”和“長期股權投資減值準備”科目轉入“交易性金融資產”或“可供出售金融資產”科目。
（三）合并歸入新的科目
《制度》設置了若干科目，但《準則》只設置了一個科目，并且新舊科目核算內容相同，應將《制度》中若干科目歸并為《準則》中一個新科目。這種情形包括：
1．將《制度》中 “應付工資”和“應付福利費”科目的余額轉入“應付職工薪酬”科目；將《制度》中“應交稅金”和“其他應交款”科目的余額轉入“應交稅費”科目。
2．存在投資性房地產并且按照新準則采用成本模式計量的，將投資性房地產的賬面余額自“固定資產”或“無形資產”科目轉入“投資性房地產”科目。
（四）合并歸入新的明細科目
新舊科目的名稱相同但其明細科目不同，并且《準則》的明細科目少于《制度》明細科目。此種情況下，可采取兩種方式進行轉換：一是核算內容相同的明細科目，可將《制度》明細科目余額直接轉入《準則》明細科目；二是將《制度》剩余明細科目余額合計直接轉入《準則》明細科目。
1．《制度》中的資本公積科目設置了“資本（或股本）溢價“等七個明細科目，而《準則》只設置了“資本溢價（或股本溢價）、“其他資本公積”兩個明細科目。轉換時，應將“資本（或股本）溢價” 明細科目余額直接轉入“資本（或股本）溢價” 明細科目，將“資本公積”科目下其他明細科目的余額一并轉入“其他資本公積”科目。
2．“長期股權投資”科目是《準則》和《制度》均設置的科目，但兩者明細科目（指權益法）不同。《制度》設置了“投資成本、損益調整、股權投資準備和股權投資差額” 四個明細科目，而《準則》設置了“成本”、“損益調整”和“所有者權益其他變動”三個明細科目。轉換方法如下：（1）同一控制下企業合并產生的長期股權投資，應將《制度》中除“股權投資差額”以外的明細科目之和轉入《準則》明細科目“投資成本”中。同時，“股權投資差額”明細科目余額全額沖銷；（2）非同一控制下企業合并產生的長期股權投資，“股權投資差額” 明細科目的貸方余額全額沖銷；“投資成本、損益調整、股權投資準備、股權投資差額（借方余額）”明細科目余額之合轉入新的明細科目“投資成本”中；（3）對合營企業、聯營企業的長期股權投資，“股權投資差額” 明細科目的貸方余額全額沖銷；“投資成本”與“股權投資差額” 明細科目的借方余額之合轉入“投資成本” 明細科目。
（五）經過計算調整轉入新科目
如果新舊科目的名稱不同，其業務的核算方法也與原制度相比有所變化。科目在轉換時，先按照該業務新的核算方法對其進行調整，并將原科目余額全額沖銷，按照新方法核算結果轉入新科目中。如將《制度》中的“遞延稅款”科目轉入《準則》“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”科目前，企業應采用資產負債表債務法計算首次執行日資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異的所得稅影響，并計入“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”科目。
三、新舊科目的銜接與轉換過程中應注意的問題
（一）合理地設置科目
目前，《準則》的科目體系是適用于上市公司，但由于上市公司之間在業務活動特點、經營范圍、經營地區等方面存在較大差異，因此，企業在選用科目時，在不違反會計準則確認、計量規定的前提下，可根據本企業的實際情況自行增設、分拆、合并科目。對于不存在的交易事項，可不設置相關科目。企業也可結合實際情況自行確定科目編號。
（二）理解科目的性質，把握科目的核算范圍
企業會計準則體系是不分行業、不分所有制，適用于所有上市公司的會計規范，其科目涵蓋面十分廣泛，既有適用于一般企業的科目，也有適用于特殊行業的科目；既有規范共同業務的科目，也有特定業務的科目。為此，上市公司在應用科目時要注意區分科目的應用范圍。
（三）關注追溯調整業務涉及的科目。由于2007年是上市公司首次執行新的企業會計準則，在首次執行日，企業應當對所有資產、負債和所有者權益按照企業會計準則的規定進行重新分類確認和計量，并以《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》為依據，區分需要調賬的會計事項是采用追溯調整法進行會計處理，還是采用未來適用法進行會計處理。科目轉換時，需要關注調賬會計事項涉及科目變化的情況，如將同一控制下企業合并產生的長期股權投資中尚未攤銷完畢的股權投資差額全額沖銷時，所涉及的“盈余公積”、“利潤分配—未分配利潤”科目；將符合預計負債確認條件且該日之前尚未計入固定資產成本的棄置費增加該項資產成本和負債時涉及“固定資產”、“預計負債”等科目；對資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異進行追溯調整涉及的“遞延稅款”等科目。
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