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如何在ERP條件下實施責任會計控制
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□ 薛 杰 《會計之友》 2007年第08期
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【摘要】本文在分析傳統責任會計缺陷的基礎上，闡述了ERP條件下責任會計控制的原理與特點，并著重論述了ERP條件下責任會計工作的內容。
隨著現代信息技術在企業管理中的不斷應用，從最初的簡單應用到MRP、閉環 MRP、MRPII直到現在的ERP，會計控制的環境與手段有了極大的改變。在目前的 ERP熱潮中，探討ERP環境中的會計控制非常必要。
一、傳統責任會計的缺陷
傳統責任會計強調成本管理、維持市場份額和組織的穩定性，因此在多變和激烈競爭的經濟環境中，傳統責任會計監督和控制作用的發揮就受到了限制。在現代市場經濟環境中，競爭勝負的關鍵是看企業能否迅速適應顧客的需求，因此，時間、質量和效率就成為企業競爭的基礎。在這種情況下，企業只有對不斷變化的市場需求做出迅速的反應，達到與顧客零距離、資金零占用、質量零缺陷、服務零抱怨的境界，在實現顧客價值最大化的同時降低企業的經營成本，才能從根本上贏得市場競爭的優勢。而傳統責任會計限制了企業持續改善經營的能力和諸如適時生產制（just-in-time）、全面質量管理和其他先進技術在管理中的應用。在多變的市場環境下，傳統責任會計的局限性表現在以下幾個方面。
（一）責任中心的劃分不能充分體現經營宗旨和經營效果
傳統責任會計將責任中心劃分為投資中心、利潤中心和成本中心三類，其中投資中心實際上只適用于整個企業，利潤中心適用于具有相對完整的生產經營過程的分廠、分公司或分店。而作為企業分權管理核心要素的二級生產經營部門，除銷售部門外均為成本費用中心。這種劃分對生產部門具有一定的意義，但對于人力資源管理和產品研究開發等部門簡單地采用費用指標作為控制要點，無法反映出所費成本與所產生的效益之間的內在聯系，也難以考察其工作業績的優劣。這與企業創造顧客價值最大化的經營宗旨和經營效果必須通過市場評價的基本要求格格不入。
（二）內向性的責任目標體系
傳統責任會計中的標準、預算和差異都是根據企業的內部需要確定的。通常是以管理層期望為基礎，差異則是內部期望與實際產出相比較的結果，一旦考慮外界因素時，結果就會發生較大的差異。正如一位企業董事所言：“當市場需求增加了30%，我們的競爭對手增長了40%的銷售額，而我們的收入只增加了15%，超過預算5%，就不能算作是一條好消息。”因此，確定責任目標時，外界因素必須予以考慮。
（三）過于重視人工費用的分配
在傳統責任會計中，許多公司將人工費用看得比其他費用更為重要。但在自動化程度很高的企業中，直接人工費已大大降低，在某些領域中人工費用在成本中的比重已經降到2%以下。在有些生產企業中，直接人工和間接人工的區分以及人工費用在多種產品之間的分配很多是依據主觀判斷。在先進的制造條件下，流程效率比人工效率更重要，所以建立人工費用分配標準也就不那么重要了。
（四）逆向激勵
建立標準成本體系的目標是鼓勵有利差異，限制不利差異。但目標壓力過大可能會適得其反。例如，采購部門為了降低原材料的采購價格，訂購低質原材料或大批量采購，結果導致廢品數量和修理費用增加或存貨庫存過剩，這與全面質量管理和零存貨原則背道而馳。在現代制造企業中，人工費用的重要性大為降低，這是由人工費比重下降和企業的激勵機制造成的。按各單位分別計算人工效率差異，可能鼓勵各單位生產更多的產品，而非為企業整體效率目標或效益的實現努力。過剩的產品違背了零存貨原則，導致存貨儲存成本的增加，因此，有時工資費用與過剩產品耗費企業的資源相比就顯得微不足道了。同時過分強調單項制造費用的分配也是有害的。員工通過減少機器的維
修費用來取得費用預算的有利差異，但從長遠看，這會加速機器的損耗，不利于企業的發展。
（五）過于依賴財務指標評價業績
傳統責任會計強調財務控制，然而企業的許多利益是無法用財務指標來衡量的。如企業對市場的反應時間，雖然不能夠用金錢來計算，但仍然是企業重要的競爭要素之一。這表明現代責任會計評價業績時既要考慮財務指標又要考慮非財務指標。
二、ERP條件下責任會計控制的原理與特點
在ERP條件下，責任會計將企業總體目標中的價值指標進行分解，按照經濟責任歸屬傳遞、控制、考核和報告經濟信息，并對經營活動的業績與規定的目標進行比較分析，全員參與，保證企業總體目標的實現。它強調按確定的經濟指標進行事前、事中控制，事后分析考核，做到經濟責任、經濟權利、經濟效益、經濟利益相結合，并把企業資產和生產資料的使用、經營和管理落實到每個職工，充分發揮其作用，這樣就能有力地保證企業經濟效益有新的增長，企業資產能保值增值。
ERP系統以供應鏈管理思想為核心，對企業從供應商到客戶的供應鏈（價值鏈）進行管理。ERP條件下的責任會計控制系統把責任控制與生產和業務系統充分集成，將企業的總體目標分解轉化為各責任中心的責任預算，各責任中心再根據總體目標協調和調整自己的目標，使之與總體目標一致保證企業計劃的實施和目標的落實。該系統的特點是面向業務流程，強調過程控制。
三、ERP條件下責任會計工作的內容
在ERP環境下，企業為了適應競爭日益激烈的市場，應對傳統責任會計進行變革。責任會計工作的內容重點有以下幾點：
（一）劃分責任中心
責任會計以責任成本控制為重點。劃分責任層次，確定責任中心，是建立責任會計系統的關鍵。會計人員在ERP系統中可以靈活設置成本中心與利潤中心，建立新型責任成本制度。成本責任中心的劃分以價值鏈的節點為依據，就是說，要以相同增值目標的作業區作為成本責任中心，為它們的價值增加和耗費進行計量、確認和考核。同時有必要構建與成本核算基礎相符的作業中心。作業中心是若干作業的集合，它是由資源耗費原因（資源動因）相同或相近的若干作業組成，以作業中心為基礎進行責任成本控制，有利于成本控制的精細化。
（二）確定責任考核標準
傳統責任會計中對投資中心和利潤中心的控制指標仍然適用于以作業成本法為基礎的責任會計。但是，對于作業中心必須增設相應的控制指標作為考核依據，除了財務指標外，時間、質量和效率也應該成為業績控制的指標。例如從產出到交付用戶所花費的時間，用以考核業務周期和是否按時交貨；實際成本降低額、成本趨勢、單位成本都是效率是否提高的重要指標；增量作業效益占增量作業成本比率反映了投入產出率；已用作業能力占總作業能力比率反映資源利用率。會計人員需要預先設定責任中心考核指標的計劃值。對于成本中心來說，確定科學合理的責任預算是責任成本控制的基礎。
（三）確定內部轉移定價
為了合理、準確地反映各責任中心之間的相互聯系和責任關系，會計人員要建立企業內部的結算制度，科學合理的確定內部轉讓價格，并根據各種產品或勞務的具體情況來決定轉讓價格的確定方式。內部結算制度的形式有多樣，如內部轉讓通知單、內部托收承付結算等方式。合理的轉移定價制度應同時達到三個目標：業績評價準確，目標一致和保留責任中心（分部）的經營自主權。業績評價準確是指不能使任何分部以其余分部的利益換取自身的利益。也就是說，在一個分部受益的同時其他分部不應受損失。目標一致是指分部經理的抉擇應能使公司整體利潤最大化。分部經營自主權則要求公司高層不應干涉分部經理的決策自由。
（四）設定系統輸出報告的規則
會計人員要確定系統報告輸出規則，包括格式、時間等。報告規則設計好后，以上核算可以隨時進行，各種考核數據即輸即現，系統隨時按要求提供所需信息。
（五）業績考核
基于ERP系統的責任會計中，時間、質量和效率都是業績考核的主要指標。因此，考核業務周期和按時交貨也十分重要。同時，質量和效率也是評價業績不可缺少的兩方面，其中生產率和成本是效率的標志，具體包括實際成本降低額、成本趨勢、單位成本等指標。會計人員通過定量分析，確定差異的發生程度；通過定性分析，找出差異產生的原因。會計人員要建立多層次的業績考核制度，例如日考核、周考核、旬考核和月考核。對各責任中心的成本費用、收入及利潤等做到實時信息輸出和信息查詢，以便在經營過程中進行實時及動態的調整。特別是日責任成本控制，會計人員每日分析對比與計劃的差異信息，并及時反饋給生產單位，指導產品生產過程控制，實現全過程成本管理控制。
（六）改進措施
會計人員通過責任指標分析結果，提出改進建議，提請各責任中心與最高管理部門加以控制。同時，建立各責任中心指標完成情況與個人經濟利益聯動機制，獎優罰劣，使人人都有責任感和緊迫感，積極主動的參與成本管理。
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