負債
一、負債知識網絡圖
二、重要考試點
本章2007年新增職工薪酬的確認與計量。“應付職工薪酬”、“應交稅費”和“ 應付債券——利息調整”科目變化了。
三、重點、難點講解及分析
（一）應付職工薪酬
１.職工薪酬的內容
職工薪酬是指企業為獲得職工提供的服務而給予的各種形式的報酬以及其他相關支出，包括職工在職期間和離職后提供給職工的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利。企業提供給職工配偶、子女或其他被贍養人的福利等，也屬于職工薪酬。
２.職工薪酬的確認和計量
（1）職工薪酬確認的原則
企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將除辭退福利外的應付的職工薪酬確認為負債，并根據職工提供服務的受益對象，分別計入產品成本或勞務成本、建造固定資產或無形資產成本和當期損益。
（2）職工薪酬的計量標準
①貨幣性職工薪酬
應根據國家規定或企業的歷史經驗數據和實際情況，合理預計當期應付職工薪酬。
②非貨幣性職工薪酬
企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。
例1：甲公司為一家空調生產企業，共有職工500名，其中生產空調的生產工人400人，生產車間技術人員、管理人員40人，企業管理人員60人。20×6年4月，公司以自己生產的A型號空調作為福利發放給公司每名職工。A型號空調的單位生產成本為2000元，售價為每臺3100元，甲公司適用的增值稅率為17%。
空調的增值稅銷項稅額=400×3100×17%+40×3100×17%+60×3100×17% =210800+21080+31620=263500（元）
借：生產成本1 010 800（800 000+210 800）
制造費用101 080（80 000+21 080）
管理費用151 620（120 000+31620）
貸：應付職工薪酬 1 263 500
借：應付職工薪酬 1 263 500
貸：庫存商品1 000 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）263 500
例2：上述的甲公司為其高級管理人員、高級工程師及科研人員租賃幾套公寓住宅免費使用，公司每月需支付租金共計60 000元。由于為上述人員發生的60 000元租金費用，無法認定受益對象，則按規定直接計入管理費用。
借：管理費用 60 000
貸：應付職工薪酬 60 000
（3）辭退福利的確認和計量
辭退福利包括：一是職工勞動合同到期前，不論職工本人是否愿意，企業決定解除與職工的勞動關系而給予的補償；二是職工勞動合同到期前，為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補償，職工有權選擇繼續在職或接受補償離職。辭退福利同時滿足下列條件的，應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產生的預計負債，同時計入當期損益。
例3：W公司由于市場銷售情況不佳，制定了一項辭退計劃，擬從20×7年1月1日起，企業將以職工自愿方式選擇是否接受裁減。辭退計劃的詳細內容均已與職工溝通，并達成一致意見。辭退計劃已于當年12月10日經董事會正式批準，并將于下一個年度內實施完畢。該辭退計劃中的補償標準如表1所示：
假定在本例中，對于工齡在10～20年的中層管理干部中接受辭退的數量及發生概率如表2所示：
企業應確認工齡在10年－20年的中層管理干部中預計的辭退福利金額為：6.1×20=122（萬元）
借：管理費用122
貸：應付職工薪酬——解除職工勞動關系補償 122
對于其他職級人員辭退福利的計算，比照此方法進行。
（4）以現金結算的股份支付
對職工以現金結算的股份支付，應當按照企業承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算確定的負債的公允價值計量。除授予后立即可行權的以現金結算的股份支付外，授予日一般不進行會計處理。授予日，是指股份支付協議獲得批準的日期。其中，獲得批準是指企業與職工就股份支付的協議條款和條件已達成一致，該協議獲得股東大會或類似機構的批準。
（二） 應 付 債 券
１．一般公司債券
企業發行一般公司債券時：
借：銀行存款【實際收到的款項】
庫存現金【實際收到的款項】
應付債券——利息調整【差額】
貸：應付債券——面值【債券票面價值】
應付債券——利息調整【差額】
利息調整應在債券存續期間內采用實際利率法進行攤銷。
資產負債表日，對于分期付息、一次還本的債券：
借：在建工程【確定的債券利息費用】
制造費用【確定的債券利息費用】
財務費用【確定的債券利息費用】
應付債券——利息調整【差額】
貸：應付利息【按票面利率計算確定的應付未付利息】
【分期付息】
應付債券——應計利息【按票面利率計算確定的應付未
付利息】【一次還本付息】
應付債券——利息調整【差額】
２.可轉換公司債券
企業發行的可轉換公司債券，應當在初始確認時將其包含的負債成份和權益成份進行分拆，將負債成份確認為應付債券，將權益成份確認為資本公積（其他資本公積）。在進行分拆時，應當先對負債成份的未來現金流量進行折現確定負債成份的初始確認金額，再按發行價格總額扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權益成份的初始確認金額。發行可轉換公司債券發生的交易費用，應當在負債成份和權益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。
對于可轉換公司債券的負債成份，在轉換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同。可轉換公司債券持有者在債券存續期間內行使轉換權利，將可轉換公司債券轉換為股份時，對于債券面額不足轉換股份的部分，企業應當以現金償還。
（三）其他負債（略）
債務重組
一、債務重組識結構圖
二、重要考試點
本章2007年變化較大，考生應注意掌握的內容如下：
（一）掌握債務人對債務重組的會計處理
（二）掌握債權人對債務重組的會計處理
（三）熟悉債務重組方式
三、重點、難點講解及分析
（一）債務重組方式
（二）債務重組的會計處理
注意
①非現金資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據“收入”的相關規定，按非現金資產的公允價值確認銷售商品收入，同時結轉相應的成本。
②非現金資產為固定資產、無形資產的，其公允價值和賬面價值的差額計入營業外收入或營業外支出。
③非現金資產為長期股權投資的，以公允價值和賬面價值的差額計入投資損益。
或有事項
一、或有事項知識結構圖
二、重要考試點
本章是2007年新增，考生應注意掌握內容如下：
1.掌握預計負債的確認條件。
2.掌握預計負債的計量原則。
3.掌握虧損合同和重組形成的或有事項的處理。
4.熟悉或有事項概念及常見或有事項。
5.了解或有事項的特征。
三、重點、難點講解及分析
（一）或有事項的特征
或有事項是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。
常見的或有事項有：未決訴訟或仲裁、債務擔保、產品質量保證（含產品安全保證）、環境污染整治、承諾、虧損合同和重組義務等。
（二）或有事項的確認和計量
１.或有事項的確認
與或有事項相關的義務同時滿足以下條件的，應當確認為預計負債：
（1）該義務是企業承擔的現時義務。
（2）履行該義務很可能導致經濟利益流出企業。
（3）該義務的金額能夠可靠地計量。
２.或有事項的計量
或有事項的計量主要涉及兩方面：一是最佳估計數的確定；二是預期可獲得補償的處理。
注意：企業清償預計負債所需支出全部或部分預期由第三方補償的，補償金額只有在基本確定能夠收到時才能作為資產單獨確認。確認的補償金額不應超過預計負債的賬面價值。
企業應當在資產負債表日對預計負債的賬面價值進行復核，有確鑿證據表明該賬面價值不能真實反映當前最佳估計數的，應當按照當前最佳估計數對該賬面價值進行調整。
３.待執行合同、重組事項形成的或有事項的確認和計量
（1）待執行合同
待執行合同是指合同各方尚未履行任何合同義務，或部分地履行了同等義務的合同。 企業與其他企業簽訂的尚未履行任何合同義務或部分地履行了同等義務的商品買賣合同、勞務合同、租賃合同等，均屬于待執行合同。
企業在履行合同義務過程中發生的成本預期將超過與合同相關的未來流入的經濟利益時，待執行合同即變成了虧損合同。該虧損合同產生的義務滿足預計負債確認條件的，應當確認為預計負債。
待執行合同變成虧損合同時，企業擁有合同標的資產的，應當先對標的資產進行減值測試并按規定確認減值損失。如預計虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債；無合同標的資產的，虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時，應當確認為預計負債。
企業不應就未來經營虧損確認預計負債。
例1：2007年5月10日，甲公司與乙公司簽訂由甲公司生產并于7月10日交貨的合同，合同售價70萬元。甲公司于本年6月20日按合同已加工生產完成該批產品，總成本60萬元。因市場行情發生變化，公司對該批產品進行減值測試，可變現凈值為55萬元，預計虧損12 000元。公司計提存貨跌價準備5萬元。
解析：該合同已轉變為虧損合同。該合同存在的標的資產——庫存商品也已確認了減值損失和存貨跌價準備，但因預計虧損超過該減值損失，甲公司對此虧損合同應確認70 000元的預計負債。
（2）重組事項
重組，是指企業制定和控制的，將顯著改變企業組織形式、經營范圍或經營方式的計劃實施行為。
屬于重組的事項主要包括：
①出售或終止企業的部分經營業務。
②對企業的組織結構進行較大調整。
③關閉企業的部分營業場所或將營業活動由一個國家或地區遷移到其他國家或地區。
企業承擔的重組義務滿足或有事項確認條件的，應當確認為預計負債。企業應當按照與重組有關的直接支出確定該預計負債金額。直接支出不包括留用職工崗前培訓、市場推廣、新系統和營銷網絡投入等支出。
下列情況同時存在時，表明企業承擔了重組義務：
①有詳細、正式的重組計劃，包括重組涉及的業務主要地點、需要補償的職工人數及其崗位性質、預計重組支出和計劃實施時間等。
②該重組計劃已對外公告。
例2：2007年11月1日，甲公司董事會決定本年末撤銷該公司在某地區的一個營銷部。該決定已于2007年11月20日傳達到受影響的各方，撤銷該營銷部的工作已開始，但到年末該項工作尚未最后完成。要求：進行相關的會計處理。
解析：甲公司開始承擔重組義務，同時又滿足預計負債確認條件的，預期還將發生與重組有關的直接支出5萬元，應確認為預計負債。會計分錄為：
借：營業外支出 50 000
貸：預計負債——預計重組義務損失50 000
如果至年末該決定還沒有傳達到受影響的各方，也沒有采取任何措施實施該決定，表明公司尚未承擔重組義務，不應確認為預計負債。
借款費用
一、借款費用知識結構圖
二、重要考試點
本章是2007年新增的內容，資本化范圍發生變化，專門借款利息資本化金額計算變化了，考生應掌握：①借款費用何時開始資本化？②如何資本化？③怎樣停止資本化？這部分知識點易出計算及綜合題。重要考試點為：
1.掌握借款費用的確認。
2.掌握借款費用資本化金額的確定。
3.掌握借款費用開始資本化的條件。
4.掌握借款費用暫停資本化的條件。
5.掌握借款費用停止資本化的條件。
三、重點、難點講解及分析
（一）借款費用的確認
１.借款費用的組成
借款費用是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本。
２.借款費用的確認原則
企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產成本。其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為財務費用，計入當期損益（見圖1）。
３.借款費用應予資本化的借款范圍
４.借款費用資本化期間的確定
借款費用資本化期間是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，但借款費用暫停資本化的期間不包括在內。只有發生在資本化期間內的借款費用，才允許資本化。
（1）借款費用開始資本化時點的確定
借款費用開始資本化的條件：
①資產支出已經發生；
②借款費用已經發生；
③為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。
企業只有在上述三個條件同時滿足的情況下，有關借款費用才可開始資本化。只要其中有一個條件沒有滿足，借款費用就不能開始資本化。
（2）借款費用暫停資本化時間的確定
符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷，且中斷時間連續超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間所發生的借款費用，應當計入當期損益，直至購建或者生產活動重新開始。但是，如果中斷是使所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態必要的程序，中斷期間所發生的借款費用應當繼續資本化。
非正常中斷，通常是由于企業管理決策上的原因或者其他不可預見的原因等所導致的中斷。
正常中斷通常僅限于因購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的程序，或者事先可預見的不可抗力因素導致的中斷。某些地區的工程在建造過程中，由于可預見的不可抗力因素（如雨季或冰凍季節等原因）導致施工出現停頓，也屬于正常中斷。
（3）借款費用停止資本化時間的確定
購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后所發生的借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。
（二）借款費用資本化金額的確定
１.借款利息資本化金額的確定（見圖2）
注意：資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定，有關計算公式如下：
一般借款利息費用資本化金額=累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數×所占用一般借款的資本化率
一般借款的資本化率=所占用一般借款加權平均利率=所占用一般借款當期實際發生的利息之和/所占用一般借款本金加權平均數
一般借款本金加權平均數=∑所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數/當期天數
借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調整每期利息金額。在資本化期間，每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發生的利息金額。
例：甲公司2007年1月1日折價發行面值為1 000萬元、5年期、票面利率6％，每年年末支付利息60萬元（1 000×6％），到期一次還本付息的公司債券。發行價格為900萬元。公司發行該債券用于建造廠房，假定2009年底完工，達到預定使用狀態。假定實際利率為8.55％。
*2011年實際利息費用應為83.53萬元（977×8.55％），因為實際利率8.55％計算時保留小數點后兩位，計算有尾差，因此調整最后一年的數額為83萬元。
該公司2007年、2008年、2009年每年的利息費用均應資本化。2010年、2011年發生的利息費用不再資本化，計入各年損益。編制會計分錄如下（金額單位用萬元表示）：
（1）2007年發行債券成功，取得款項
借：銀行存款900
應付債券——利息調整 100
貸：應付債券——面值1 000
（2）2007年年末計算應付利息并攤銷折價
借：在建工程——借款費用76.95
貸：應付利息 60
應付債券——利息調整 16.95
2008年、2009年年末編制借貸方向、會計科目同上，但各年記入“在建工程”的金額分別為78.4、79.97萬元，記入“長期債券——利息
調整”的金額分別為18.4萬元、19.97萬元。
（3）2009年年末
借：財務費用81.68
貸：應付利息60
應付債券——利息調整 21.68
（4）2011年末
借：財務費用83
貸：應付利息 60
應付債券——利息調整 23
（5）債券到期償還本金
借：應付債券——面值1 000
貸：銀行存款1 000
需說明的是，如果實際利率與合同名義利率相差不大的，也可以用合同名義利率計算利息費用。
２.借款輔助費用資本化金額的確定
專門借款發生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之前發生的，應當在發生時根據其發生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本；在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后發生的，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。上述資本化或計入當期損益的輔助費用的發生額，是指根據《 企業會計準則第22號——金融工具的確認和計量》，按照實際利率法所確定的金融負債交易費用對每期利息費用的調整額。借款實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用。
一般借款發生的輔助費用，也應當按照上述原則確定其發生額并進行處理。
３.因外幣專門借款而發生的匯兌差額資本化金額的確定
在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。
