本文為2006年度國家自然科學(xué)基金課題《會計規(guī)范全球協(xié)調(diào)與趨同中的根本性問題研究》（項目批準(zhǔn)號70672115）的階段性成果
【摘要】筆者認(rèn)為，高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)包括研究質(zhì)量、制定質(zhì)量、產(chǎn)品質(zhì)量和執(zhí)行質(zhì)量四個部分，由此才可構(gòu)成一個完整的會計準(zhǔn)則質(zhì)量評價體系。本文擬就此問題做初步討論。
美國著名的會計史學(xué)家邁克爾·查特菲爾德曾經(jīng)指出：“會計的發(fā)展是反映性的——會計主要是應(yīng)一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)?！辈煌瑫r期經(jīng)濟(jì)的發(fā)展造就了豐富多彩的會計實踐，從而也推動了會計理論研究及其體系的逐步完善。會計準(zhǔn)則作為現(xiàn)代會計理論研究的核心內(nèi)容之一，對其質(zhì)量問題的研究自20世紀(jì)90年代初期引起學(xué)界關(guān)注，并在中后期演變成會計基礎(chǔ)理論研究方面的熱點(diǎn)問題之一。1997年9月29日，美國證券交易委員會（Securities and Exchange Commission，簡稱SEC）主席Authur.Levitt曾率先在一次演講中闡述了需要高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的問題，由此引發(fā)了理論界與實務(wù)界對這一主題的熱烈討論，且有很多相關(guān)成果發(fā)表。文獻(xiàn)研究發(fā)現(xiàn)，十多年來，人們關(guān)注的中心似乎主要是圍繞會計準(zhǔn)則產(chǎn)品本身的質(zhì)量問題進(jìn)行研討，而對與質(zhì)量相關(guān)的其他問題卻較少涉及。
一、問題提出：全球性會計準(zhǔn)則國際趨同浪潮的情勢所趨
人類社會進(jìn)入20世紀(jì)70年代以后，隨著全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的加快以及經(jīng)濟(jì)全球化體系的逐漸形成，會計國際協(xié)調(diào)的呼聲日益高漲。特別是20世紀(jì)90年代以來，由于國際貿(mào)易、國際投資以及跨國公司的進(jìn)一步發(fā)展，經(jīng)濟(jì)全球化已成為一個不爭的事實。會計信息作為一種世界通用的商業(yè)語言，其業(yè)務(wù)處理程式與規(guī)范的國際協(xié)調(diào)和趨同工作進(jìn)一步受到社會公眾、會計職業(yè)界、相關(guān)國際會計組織、各國政府以及部分國際經(jīng)濟(jì)組織的高度重視。聯(lián)合國（United Nations，簡稱UN）、歐盟（European Union，簡稱EU）、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（Organization for Economic Cooperation and Development，簡稱OECD）、證券委員會國際組織（International Organization Of Securities Commission，簡稱IOSCO）和國際會計師聯(lián)合會（International Federation ofAccountants，簡稱IFAC）等都積極推動甚至直接參與到會計國際協(xié)調(diào)與趨同活動中。由此可見，會計準(zhǔn)則體系的建設(shè)與執(zhí)行質(zhì)量問題不僅是現(xiàn)代會計理論的一項重要內(nèi)容，也是一個需要隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化而不斷研究與完善的現(xiàn)實問題。
據(jù)有關(guān)資料記載，會計準(zhǔn)則的早期概念首先于1909年在美國出現(xiàn)，但其正式研究并制定和發(fā)布規(guī)范文本則是在1929～1933年的經(jīng)濟(jì)大危機(jī)之后。美國會計執(zhí)業(yè)界和SEC從1936年即開始合作，進(jìn)行會計準(zhǔn)則的研究和制定工作。在會計程序委員會（Committee on Accounting Procedures，簡稱CAP）、會計原則委員會（Accounting Principles Board，簡稱APB）和財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（Financial Accounting Standards Board，簡稱FASB）近70年的不懈努力下，才形成了一套適合于市場經(jīng)濟(jì)體系運(yùn)行、對世界各國有較大影響的研究和制定會計準(zhǔn)則的理論、方法、經(jīng)驗和成果。盡管英國是一個老牌的資本主義國家，但由于其市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度落后于美國，故其會計準(zhǔn)則的研究與發(fā)展也略顯滯后。其他發(fā)達(dá)國家或地區(qū)如新加坡、澳大利亞、日本、臺灣、香港等都是在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平以后，才有了會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生和發(fā)展。
20世紀(jì)70年代以來，實現(xiàn)會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)及趨同一直是全球性會計職業(yè)組織與不同國家會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)努力的方向。國際會計準(zhǔn)則委員會（International Accounting Standards Committee，簡稱IASC）作為全球性會計準(zhǔn)則制定與協(xié)調(diào)工作的推動機(jī)構(gòu)，自1973年成立以來，在推動會計國際化進(jìn)程方面做出了卓有成效的努力。它在主要國際會計準(zhǔn)則（International Accounting Standard，簡稱IAS）制定期、IAS鞏固期和核心會計準(zhǔn)則建設(shè)期三個不同的發(fā)展階段，先后發(fā)布了40多項IAS并在一定程度上得到了推廣。2001年1 月，為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)工作的要求，IASC改組為國際會計準(zhǔn)則理事會（International Accounting Standards Board，簡稱IASB）。
IASB成立后，即全面啟動了新的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（International FinancialReporting Standards，簡稱IFRS）工作計劃，明確提出了“會計準(zhǔn)則國際趨同”的目標(biāo)，隨即推出了一系列新的準(zhǔn)則與解釋公告，加速了會計國際協(xié)調(diào)或趨同實務(wù)的推動工作并已經(jīng)收到初步成效，且已產(chǎn)生了日益重要的影響。不少國家與地區(qū)等均先后宣布了對IFRS認(rèn)可、肯定與推動的決定并付諸實施。FASB已經(jīng)于2002年9月與IASB達(dá)成了旨在啟動“趨同”項目的協(xié)議，開始了其與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間的實質(zhì)性協(xié)調(diào)工作，歐盟所有成員國的上市公司在2005年1月1日起就采用IFRS編制合并報表，澳大利亞和俄羅斯等國也已經(jīng)宣布了類似的決定，越來越多的國家或地區(qū)加入到了應(yīng)用IFRS的行列中。這表明在全球經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域里對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則肯定和認(rèn)可的力量在逐步擴(kuò)大，會計國際協(xié)調(diào)或趨同乃大勢所趨（郭道揚(yáng)，2006）。
由此可見，隨著21世紀(jì)全球化經(jīng)濟(jì)進(jìn)程的加快以及全球化格局的逐漸形成，會計國際協(xié)調(diào)及趨同工作必然會躍上一個新臺階。因此，它既對國際會計準(zhǔn)則的質(zhì)量提高提出了新挑戰(zhàn)，更對現(xiàn)階段我國會計準(zhǔn)則體系的建設(shè)與運(yùn)行效果的實際問題提出了新的要求，故需要全面、系統(tǒng)地研究以研究質(zhì)量、制定質(zhì)量、產(chǎn)品質(zhì)量和執(zhí)行質(zhì)量為核心內(nèi)容的會計準(zhǔn)則質(zhì)量問題，提高其運(yùn)行效率。
二、研究動因：推動我國會計準(zhǔn)則體系建設(shè)實際進(jìn)程的必然選擇
中華人民共和國自1949年成立后的幾十年內(nèi)，均實行高度集中的計劃經(jīng)濟(jì)體制，一直采用會計制度對會計核算和財務(wù)報告進(jìn)行規(guī)范，它對企業(yè)貫徹國家各個時期的經(jīng)濟(jì)政策并對國家實施宏觀經(jīng)濟(jì)管理方面起到了一定的歷史性作用。黨的十一屆三中全會所確立的改革開放總方針，吹響了我國經(jīng)濟(jì)體制全面改革的號角，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制全面建立，也為我國自20世紀(jì)90年代初期開始，以制定和實施與國際通行慣例相協(xié)調(diào)會計準(zhǔn)則為突破口的會計體制全面改革工作奠定了基礎(chǔ)。
我國的會計準(zhǔn)則研究與制定工作，至今已經(jīng)走過了二十六個春秋。早在1980年1月中國會計學(xué)會成立之際，就有學(xué)者提出了建立我國會計準(zhǔn)則體系問題，并就其模式、結(jié)構(gòu)、名稱和內(nèi)容等問題進(jìn)行了初步討論（李寶震，1980）。后來隨著國家經(jīng)濟(jì)體制改革的逐步深入與會計制度改革進(jìn)程的不斷深化，我國圍繞著會計準(zhǔn)則體系建設(shè)相關(guān)的理論研究成果頗豐且取得了一些推進(jìn)實效。在我國會計準(zhǔn)則體系建設(shè)過程中，一直將基本工作目標(biāo)定位于與國際會計慣例相協(xié)調(diào)，并將其在格式與內(nèi)容上與國際會計慣例逐步趨同作為發(fā)展方向。與此同時，我國還積極參與各種全球性的會計國際協(xié)調(diào)活動，以增加我國會計準(zhǔn)則體系與國際通行慣例的融合程度，而且也朝著逐步實現(xiàn)與國際會計慣例大體趨同的目標(biāo)穩(wěn)步邁進(jìn)。這些成效不僅已經(jīng)為國際會計界所公認(rèn)，同時也為提高現(xiàn)階段中國會計準(zhǔn)則體系建設(shè)及其運(yùn)行質(zhì)量奠定了一定的認(rèn)識基礎(chǔ)。
1992年11月底，財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則體系建設(shè)的序幕正式拉開。1997年5月發(fā)布第1號具體會計準(zhǔn)則后，又陸續(xù)發(fā)布并修訂了16項具體會計準(zhǔn)則。以2005年發(fā)布的21項具體會計準(zhǔn)則征求意見稿為基礎(chǔ)，經(jīng)過廣泛征求意見并與已經(jīng)發(fā)布的16項具體準(zhǔn)則全面整合后，財政部于2006年2月15日正式發(fā)布了包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則在內(nèi)的、與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程相適應(yīng)的、與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，它預(yù)示著我國會計準(zhǔn)則體系建設(shè)進(jìn)入了一個歷史發(fā)展的新階段，實現(xiàn)了企業(yè)會計準(zhǔn)則建設(shè)工作新的跨越和突破（王軍，2006）。國際會計準(zhǔn)則理事會主席戴維·泰迪就曾高度評價我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的發(fā)布實施工作，認(rèn)為其是促進(jìn)中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和提升中國在國際資本市場中地位非常重要的一步。但這只能說，它是中國會計準(zhǔn)則體系質(zhì)量建設(shè)的一個重要的成果，它標(biāo)志著我國與國際會計慣例基本趨同且能反映中國會計環(huán)境與特色的會計準(zhǔn)則體系初步形成。
但是，回溯我國自1988年開始著手研制、1992年頒布并于1993年實施企業(yè)會計基本準(zhǔn)則以及1997年開始發(fā)布具體會計準(zhǔn)則以來的工作進(jìn)程可以發(fā)現(xiàn)，二十多年來，在會計理論界與實務(wù)界的共同努力以及政府有關(guān)部門的積極推動下，我國有關(guān)會計準(zhǔn)則體系建設(shè)問題的研究雖然取得了多角度、多途徑的研究成果與實際績效，但目前在會計準(zhǔn)則體系的制定主體、制定目標(biāo)、制定導(dǎo)向、體系結(jié)構(gòu)、制定基礎(chǔ)選擇、與相關(guān)法律法規(guī)的銜接以及其實施保證體系等問題上，特別是在會計準(zhǔn)則體系建設(shè)及運(yùn)行質(zhì)量與實施績效等方面還存在一些亟待解決的理論問題、觀念問題與比較復(fù)雜的現(xiàn)實問題。而且，其實施效果上能否達(dá)到準(zhǔn)則制定者的初衷，這客觀上也反映了準(zhǔn)則的執(zhí)行質(zhì)量問題（許家林，2006）。因此，需要全面系統(tǒng)地研究會計準(zhǔn)則的研究質(zhì)量、制定質(zhì)量、產(chǎn)品質(zhì)量和執(zhí)行質(zhì)量問題并采取相應(yīng)的措施，以提高其實際影響與運(yùn)行效果。
三、研究價值：完善我國會計準(zhǔn)則理論研究結(jié)構(gòu)的現(xiàn)實要求
前已述及，完整意義上的會計準(zhǔn)則質(zhì)量應(yīng)當(dāng)包括會計準(zhǔn)則研究質(zhì)量、會計準(zhǔn)則制定質(zhì)量、會計準(zhǔn)則產(chǎn)品質(zhì)量與會計準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量四個不同的方面。但在國內(nèi)外現(xiàn)有的學(xué)術(shù)研究成果中，對這一重要問題卻少有涉及，更無比較深入、全面的系統(tǒng)研究成果。盡管1997年9月阿瑟·利維特（Arthur Levitt）的演講中提出了“對高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的需要”這一問題后引起了學(xué)界的關(guān)注，但其研究范圍也主要是涉及到準(zhǔn)則產(chǎn)品本身的整體要求、財務(wù)會計概念框架對準(zhǔn)則文本的指導(dǎo)作用和會計的備選方案等技術(shù)性內(nèi)容（葛家澍，2000），并未涉及本文所提出的準(zhǔn)則及其運(yùn)行質(zhì)量問題。
因此，深入進(jìn)行會計準(zhǔn)則質(zhì)量內(nèi)涵及其推進(jìn)問題的全面研究，并將重點(diǎn)放在我國會計準(zhǔn)則體系建設(shè)及運(yùn)行質(zhì)量這個重點(diǎn)方面，對于完善我國會計準(zhǔn)則理論研究的成果結(jié)構(gòu)也具有重要的理論價值。它主要體現(xiàn)在以下四個方面：
?。ㄒ唬┧鼘ν晟莆覈鴷嫓?zhǔn)則體系建設(shè)可以起到一定的理論導(dǎo)向作用
會計界學(xué)者在推進(jìn)會計國際協(xié)調(diào)及趨同的主旨下，深入研究中國會計準(zhǔn)則質(zhì)量內(nèi)涵及其推進(jìn)的相關(guān)問題，其成果不僅會豐富現(xiàn)有的會計理論，還有助于形成以提高我國會計準(zhǔn)則體系建設(shè)及運(yùn)行質(zhì)量為管理導(dǎo)向的準(zhǔn)則建設(shè)理念。
（二）它對降低我國的會計制度改革成本可以起到重要的推動作用
只有在強(qiáng)調(diào)會計準(zhǔn)則建設(shè)與運(yùn)行質(zhì)量管理導(dǎo)向的前提下，與我國會計制度全面改革相關(guān)的理論研究、準(zhǔn)則發(fā)布、制度修訂與貫徹實施工作才會降低其推行成本并提高效益。
?。ㄈ┧鼘μ岣呶覈鴷嫓?zhǔn)則體系建設(shè)的運(yùn)行績效可以起到積極的促進(jìn)作用
會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果的性質(zhì)決定了會計國際協(xié)調(diào)及趨同的本身也就是一種經(jīng)濟(jì)利益的協(xié)調(diào)。因此，在會計準(zhǔn)則體系建設(shè)過程中，就要在注重其運(yùn)行質(zhì)量的基本理念指導(dǎo)下，既積極考慮會計國際協(xié)調(diào)及趨同的技術(shù)因素，同時也考慮會計國際協(xié)調(diào)的利益因素，從而使我國在會計的國際協(xié)調(diào)及趨同過程中爭取到最大限度的經(jīng)濟(jì)利益（馮淑萍，2004，劉玉廷，2004；陳毓圭，2001）。
（四）它對改進(jìn)我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系建設(shè)過程的組織與管理方面的程序性問題可以起到重要的政策咨詢作用
四、基本內(nèi)容：會計準(zhǔn)則質(zhì)量問題全面研究的初步構(gòu)思
筆者認(rèn)為，會計準(zhǔn)則體系建設(shè)及其運(yùn)行質(zhì)量問題既是一個極為重要的理論與實踐問題，也是一個現(xiàn)實的會計準(zhǔn)則體系建設(shè)管理問題，它對準(zhǔn)則的實施績效有著重要影響，這一觀念應(yīng)當(dāng)貫穿于準(zhǔn)則研究、制定與執(zhí)行的全過程。我國有關(guān)部門所確定的中國會計準(zhǔn)則體系建設(shè)的總體目標(biāo)就是建設(shè)具有中國特色的高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則理論體系、方法體系、制度體系以及運(yùn)行保障體系。在此基本理念下，以研究會計準(zhǔn)則體系建設(shè)及運(yùn)行質(zhì)量為核心主題的會計準(zhǔn)則質(zhì)量問題的全面、系統(tǒng)研究，目前至少需要涉及以下三個方面的基本內(nèi)容：
?。ㄒ唬嫓?zhǔn)則體系建設(shè)及運(yùn)行質(zhì)量的基礎(chǔ)問題進(jìn)行研究。需要研究的主要問題如下：會計準(zhǔn)則體系建設(shè)及運(yùn)行質(zhì)量問題提出的理論基礎(chǔ)、研究基礎(chǔ)與實踐基礎(chǔ)；國內(nèi)外會計準(zhǔn)則建設(shè)質(zhì)量研究的動態(tài)與評述；會計準(zhǔn)則體系建設(shè)及運(yùn)行質(zhì)量的基本結(jié)構(gòu)；會計準(zhǔn)則研究質(zhì)量（理論與實踐）、會計準(zhǔn)則制定質(zhì)量（程序與方法）、會計準(zhǔn)則產(chǎn)品質(zhì)量（形式與內(nèi)容）、會計準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量（運(yùn)行與效果）的具體內(nèi)涵、影響因素及其相互關(guān)系等。
?。ǘξ覈鴷嫓?zhǔn)則體系建設(shè)及運(yùn)行質(zhì)量的現(xiàn)狀研究
實施研究的方式可以是：通過文獻(xiàn)資料分析、實地訪談、實地調(diào)查、案例分析以及問卷調(diào)查等多種途徑來取得有關(guān)準(zhǔn)則建設(shè)及運(yùn)行質(zhì)量的第一手資料，運(yùn)用定量與定性相結(jié)合的方法對我國會計準(zhǔn)則體系建設(shè)問題研究26年來（1980年起）、會計準(zhǔn)則制定與修訂18年（1988年起）來、會計準(zhǔn)則正式運(yùn)行13年來（1993年起）以及正式成為國際會計準(zhǔn)則委員會成員國直接參與推動會計國際協(xié)調(diào)及趨同進(jìn)程9年來（1997年起）圍繞會計準(zhǔn)則質(zhì)量相關(guān)的問題進(jìn)行深層次的分析，了解我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則理論研究、制定與運(yùn)行的薄弱環(huán)節(jié)、形成原因以及其與會計國際協(xié)調(diào)及趨同的基本要求之間在理論基礎(chǔ)上、思想觀念上和準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)上存在的差異，為深入研究現(xiàn)階段如何保證并提高我國會計準(zhǔn)則體系建設(shè)及運(yùn)行質(zhì)量問題提供基本方向。
?。ㄈμ岣呶覈鴷嫓?zhǔn)則體系建設(shè)及運(yùn)行質(zhì)量的相關(guān)問題研究
需要研究的重點(diǎn)問題為：會計準(zhǔn)則研究質(zhì)量（理論與實踐）、會計準(zhǔn)則制定質(zhì)量（程序與方法）、會計準(zhǔn)則產(chǎn)品質(zhì)量（形式與內(nèi)容）、會計準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量（運(yùn)行與效果）考核指標(biāo)的設(shè)計與實施問題；會計準(zhǔn)則體系建設(shè)及運(yùn)行質(zhì)量的法規(guī)保障體系完善問題；會計準(zhǔn)則體系建設(shè)及運(yùn)行質(zhì)量的環(huán)境優(yōu)化問題；會計準(zhǔn)則教育與培訓(xùn)體系建設(shè)問題；國外會計準(zhǔn)則建設(shè)前沿成果的引進(jìn)、介紹與消化吸收問題；會計準(zhǔn)則建設(shè)研究成果的披露與發(fā)布方式及渠道問題；會計準(zhǔn)則體系建設(shè)的相關(guān)事務(wù)性管理問題等等。
圍繞著上述主題所進(jìn)行的研究，不僅可以在研究方法上使規(guī)范研究方法、比較研究方法、文獻(xiàn)研究方法和調(diào)查研究等方法能夠有機(jī)地結(jié)合，而且在研究內(nèi)容的設(shè)計上，還體現(xiàn)出三個方面的特點(diǎn)：１.在研究理念上，明確提出會計準(zhǔn)則體系建設(shè)及運(yùn)行質(zhì)量這一基本觀念，并倡導(dǎo)以此理念為導(dǎo)向來推動我國現(xiàn)階段會計準(zhǔn)則體系建設(shè)的進(jìn)程。２.在研究內(nèi)容上，明確提出會計準(zhǔn)則體系建設(shè)及運(yùn)行質(zhì)量由研究質(zhì)量（理論與實踐）、制定質(zhì)量（程序與方法）、產(chǎn)品質(zhì)量（形式與內(nèi)容）和執(zhí)行質(zhì)量（運(yùn)行與效果）四個部分所構(gòu)成并要綜合考核的觀念。
３.在研究視角上，明確提出需要從準(zhǔn)則制定與推行成本——效益的角度來研究準(zhǔn)則體系建設(shè)與運(yùn)行質(zhì)量問題，并擬設(shè)計相應(yīng)的指標(biāo)體系來考核其結(jié)果。因此，若能形成與研究設(shè)計相吻合的系統(tǒng)研究成果，相信會對指導(dǎo)我國現(xiàn)階段會計準(zhǔn)則體系建設(shè)并全面提高我國的會計準(zhǔn)則質(zhì)量具有重要的政策咨詢價值和現(xiàn)實意義，同時也會對深化以會計準(zhǔn)則體系為基準(zhǔn)的國際會計協(xié)調(diào)與趨同度產(chǎn)生重要的影響。
