作者：[冀銘玲 巨拴科]
２００２年１１月，在我國香港召開的世界會計師大會上，會計信息真實性問題成為與會代表一致關注的中心話題。探討會計信息質量的理論內涵，對認知會計信息質量的本質特征，提高會計信息質量，有著重要的理論意義和現實意義。
一、真實性：會計信息質量的本質特征
作為一個經濟信息系統，會計的主要職能是核算、監督，并將結果報告給信息使用者。從會計發展的歷史長河看，使用者對會計與會計信息的要求，總是隨著經濟環境的變化而改變的。盡管不同時期、不同歷史條件下，使用者對會計信息質量從各個方面提出了不同的要求，但是從世界范圍講，對會計信息質量的真實性要求，在任何時候都沒有放松過。
早在１９２９至１９３３年的世界性經濟危機中，由于許多企業的管理當局為了追求高額利潤，不惜犧牲會計信息的真實性而向使用者提供失真的會計信息，這種狀況既遭到投資人和貸款人的強烈批評，又受到一些國家政府的高度關注。隨即，美國政府開始了對自由市場經濟的制度干預，１９３３年和１９３４年相繼頒發了《證券法》和《證券交易法》。在這兩部重要法律中，都規定有上市公司的會計報告必須經過審計、必須按規定格式和內容編制的條款。從１９３３年起，美國正式開始了會計準則的漫長的制定和修訂過程。因此可以說，會計準則首先是對會計信息質量真實性要求的產物。可見，人們當時對會計信息質量主要關注的是真實性。１９８０年，美國財務會計準則委員會（ＦＡＳＢ）發表了工作文件《會計信息的質量特征》，并進一步強調指出：相關性和可靠性是會計信息的兩個主要質量特征。相關性是指會計人員所提供的會計信息必須與信息使用者經濟決策的需要相關；可靠性是指會計所作的計量能夠真實地反映經濟對象和經濟事項。ＦＡＳＢ指出，可靠性包括三個要素：真實性、可驗證性和客觀性，即會計計量的結果要與它反映的經濟對象或經濟事項相一致；也就是說，判斷會計信息是否可靠，主要看其是否真實地反映了經濟業務的實際情況，即是否具有真實性。
我國的會計準則對會計信息質量的要求有客觀性、相關性、及時性、明晰性等原則。客觀性要求會計信息反映實際發生的經濟業務，如實反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量；相關性原則是指會計核算信息必須適合宏觀經濟管理需要，滿足各有關方面了解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要；及時性原則是指會計核算工作要講求時效，要求會計業務處理必須及時進行，以便會計信息及時利用；明晰性原則是指會計記錄和會計信息必須清晰、簡明，便于理解和利用。可見，我國會計準則也認定客觀、真實是會計信息質量的第一特征。
１９９４年，美國注冊會計師協會（ＡＩＣＰＡ）的Ｊｅｎｋｉｎｓ委員會發表了長篇報告《改進企業報告——面向用戶》，從研究財務報告的目標和使用者需要的信息入手，提出了改進財務報告和財務報表的建議；１９９６ ～ １９９７年，美國證券交易管理委員會（ＳＥＣ）委員Ｓｔｅｖｅｎ Ｍ．Ｈ．Ｗａｌｌｍａｎ提出應設計一套連貫的會計、審計準則來保證會計信息的質量和可靠性。國際會計準則委員會（ＩＡＳＣ）和英國、美國的會計準則制定機構， 也都在不斷地對會計報告進行改革，以滿足經濟形勢發展變化對會計信息質量的要求。但從總體上講，不論是ＩＡＳＣ、ＡＩＣＰＡ、ＦＡＳＢ，還是英國的會計準則制定機構，它們所界定的會計信息質量特征仍然是相關性與可靠性兩個方面。最新的情況是，隨著近兩年美國證券市場上大公司的會計造假案頻繁暴露，當前美國政府和廣大投資者對會計信息質量的指責，主要是集中在真實性上。對質量的真實性要求，已經成為壓倒其他一切會計信息質量要求的前提。
二、真實性：保證公眾（包括政府）利益最大化
筆者認為，會計信息并不是一些抽象的數字和簡單的數碼組合，而是有極其深刻的經濟意義和經濟后果的。要求會計信息質量的真實性，就能保證公眾（包括政府）利益最大化。這要求會計信息從開始生成時，就從會計系統的科學性和完整性出發，使會計信息的產生過程和結果盡量科學、合理、真實、可信，并公平地兼顧所有各方的經濟利益（尤其是投資者和債權人的利益），使會計信息產生的經濟后果公平、合理，不致產生誤導。因此，會計信息質量的第一要求是真實性，真實性是會計信息質量的本質特性，其次，依次應是相關、充分、穩定（可比）。
從根本上說，會計信息質量的真實、相關、充分、穩定（可比），這四個表征會計信息質量要求的指標之間，不是各自獨立，而是相互依存的。由于會計信息質量的最終目標是公眾利益最大化，那么在確定會計信息質量的要求目標時，由于不同目標之間的矛盾，就不能使指標的總和達到最優化，而是次優化，這樣，如果每項指標均無法達到最優，都會帶來一定程度的公眾利益損失。在確定指標的質量目標時，也就應表述為“使公眾利益的損失達到最小化”。公眾利益損失最小化，即成為確定會計信息質量目標的基本原則之一。這一原則可用下面的公式來表述：
式中，Ｌ代表由于實際信息質量與最優目標變量背離所引起的公眾利益損失；Ｔ、Ｑ、Ｅ、Ｓ分別代表真實、相關、充分、穩定的實際目標變量；分別表示真實、相關、充分、穩定的最優目標變量；ａｉ（ｉ＝１，２，３，４）分別代表各項質量目標的實際變量背離目標變量所引起的公眾利益損失在社會利益總損失中的權重，且 ａ１＋ａ２＋ａ３＋ａ４＝１。這一公式表明，在最優指標既定的情況下，公眾利益損失取決于各個質量指標與最優質量指標背離值的平方，以及各質量指標的實際變量背離目標變量所引起的公眾利益損失在社會利益總損失中所占的權重。
以公眾利益（包括政府利益）最大化，即公眾利益（包括政府利益）損失最小化為原則來確定會計信息質量目標的順序僅僅是一種理論上的假設。在現實經濟生活中，政治因素、經濟因素和人為因素往往會對會計信息的質量產生重要影響甚至是決定性影響，致使會計信息質量產生與目標要求的偏差。例如，自２００１年下半年，美國和我國相繼爆出的會計信息虛假案件，就是在現實生活中經濟因素和人為因素對會計信息質量影響和作用的結果。２００２年整整一年，在美國證券市場上，除爆出世通、施樂、默克等公司會計造假案外，華爾街還有環球通訊公司、凱馬特百貨連鎖店、泰科國際公司、阿德爾菲亞公司等公司涉嫌財務欺詐和偷稅漏稅案。除了這些公司的經營者制造虛假會計信息，使會計信息質量未達到目標規定要求，許多會計處理和操作不符合會計規則，又未按規定向投資者披露外，還有一些會計中介機構如安達信、畢馬威等卷入了上述公司的財務欺詐案。這些會計信息失真的案件，不僅大大損傷了投資者的積極性，使中、美兩國證券市場在兩國基本面好轉的情況下反而接連下挫，也使得社會公眾對會計信息質量真實性要求的呼聲比以前任何時候都強烈。
三、真實性：從會計程序和過程中產生
從會計在人類社會的整個發展過程所承擔的責任看，社會發展面臨的首要問題，在于如何解決資源的有限性與需求的無限性之間的矛盾。人們在追求自身發展的過程中發現，可以通過分工來獲取規模收益，通過交換來提高生產和需求效率。分工及其規模收益作為經濟發展的原動力，它得以實現的前提條件是要求社會成員克服自私本能，建立起相互信任的關系，互相尊重對方的財產權利，以自愿交換和契約來安排人與人之間的利益關系。如果沒有對財產及其權利的確認、計量、計算和記錄，人們就無法按效率、分工的原則合理地配置資源，確立彼此財產權利的界限，從而就不能確定個體利益多大才算是尊重了別人的產權，因而難以建立起彼此利益交換的合理秩序。所以，會計活動是作為一種獨特的人類行為，歷史地承擔起對生產經營活動進行記錄、計量、計算、報告這一任務而產生和發展起來的。因此，會計職業本身就要求會計人員對生產經營活動進行真實、正確的記錄和計算，提供真實的報告和信息。
從會計信息生產本身的特性看，由于會計信息是把客觀存在的經濟業務處理后的書面化載體，是經過預設指標、程序的多次整理、轉換而生成的，因此就會計信息真實性問題而言，從會計信息形成的過程和結果看，其信息形成的主體——會計人員起著很大的作用，而報表報出的形式和規定的內容也有很大的關系。這就要求我們從會計人員職業道德、專業技術，以及會計準則要求的報表報出形式等方面入手，來考察和驗證會計信息內容的真實性。由于會計信息本身只能在現有制度和規則（準則）的框架下才能生產出來，也就是說，會計信息是在遵循現行有效的會計規范制度體系下生產出來的，所以，要使會計信息真實反映經濟過程，則必須先存在一個規范“真實性”的制度體系。我國自從１９９３年以來，不斷地對會計制度和準則進行“制定”和“修訂”就是這個緣故。這也說明了我國政府（財政部）對公眾對會計信息真實性要求的理性反應和所做出的努力。
一個被公眾普遍接受的概念是，“真實性”這個詞是指“與事實相符”、不虛假，也就是說，公眾要求會計人員提供真實的會計信息，就是要求提供與事實相符的會計結果。然而，不是所有論及會計“真實性”的文獻對“事實”的定義都抱有相同的看法。一方面，有些人把會計事實解釋為客觀的和可驗證的數據，因而從會計處理過程講，會計憑以記賬的歷史成本可以代表會計事實；另一方面，在現行經濟生活中，“真實”一詞又往往是在談到資產和費用的計價時用的。例如，麥克尼爾在其所著《會計上的真實》中就指出，財務報表只在它們揭示資產的現行價值以及由于價值變動所發生的利得或損失時才顯示出真實，雖然價值的增加是應標明為實現或未實現的。“真實”有時也是在談到一般被認為公認原則的命題或說明時用的。例如，確認資產出售時所獲得的利得，一般都視為屬于真實情況的陳報，盡管將資產在出售前由于估價所增加的價值陳報為正常收益被認為是缺乏真實性的。因而，收入實現這一公認規則就成為我們的指南。但財務報告的真實性取決于這項說明所依據的公認規則和原則的基本有效性，公認規則也只為衡量真實性提供適當的理論基礎，真實性最終還得產生于會計程序本身。
四、結語
關于會計信息質量，長期以來一直是我國會計界乃至全國各界關注的焦點，而這一問題的核心，則是一直無法解決的會計信息失真問題。多年來，針對這一問題，我國政府、會計理論界與實務界做出了持續不斷的努力。努力的方向大體從兩個方面著手：一是不斷地完善會計質量的標準制度和出臺各種規范企業會計活動和過程的法律、制度措施；二是試圖通過強化包括完善注冊會計師審計制度、施行會計人員委派制，通過法律賦予會計人員“特殊”地位等措施在內的內、外部監管體系來保障會計信息能夠按照會計質量標準、制度來產出。從目前的情況來看，會計信息失真這一痼疾仍未得到徹底解決。然而令人欣喜的是，這一問題已經得到自上而下的重視，而世界范圍內對會計信息質量問題的討論，也已不再停留在“是不是需要真實性”，而是“如何保證真實性”的問題。國務院總理朱镕基在第十六屆世界會計師大會開幕式上的演講中，要求所有會計審計人員做到“誠信為本，操守為重，堅持原則，不做假賬”，這對全國會計人員不但是一個要求，也已經成為會計人員的口號和行動。在這樣的大環境下，解決會計信息真實性問題，就依賴于整個社會經濟系統市場機制的進一步完善，依賴于一系列市場理性制度的完善，而不僅僅只依賴于會計人員和會計改革本身。
