【摘要】筆者根據新《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》準則，從其適用范圍、投資性房地產的范圍、后續(xù)計量、轉換及主要賬務處理五個方面，闡述了對最新投資性房地產準則的理解與認識。
隨著經濟的發(fā)展和投資觀念的轉變，對有關房地產或物業(yè)項目進行投資，漸成一種時尚。有些企業(yè)將投資房地產作為主營業(yè)務，有些企業(yè)則兼營房地產投資業(yè)務，其主要目的是為了房地產的增值而盈利或是為了抵御通貨膨脹的風險。尤其近年來這種投資行為已逐漸在我國的一些企業(yè)中流行，成為企業(yè)新的經濟增長點。因此，隨著投資性房地產業(yè)務的日益頻繁，為了規(guī)范企業(yè)對投資性房地產的會計處理和相關信息的披露，財政部根據《企業(yè)會計準則－基本準則》制定了《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產》準則。
一、投資性房地產準則的適用范圍
本準則適用于規(guī)范投資性房地產。而下列各項適用于其他相關會計準則：
（一）自用房地產，適用《固定資產》、《無形資產》準則。
（二）作為存貨的房地產，適用《存貨》準則，銷售時適用《收入》準則。
（三）代建房地產，適用《建造合同》準則。
（四）投資性房地產的租金收入和售后租回，適用《租賃》準則。
二、投資性房地產的范圍
投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。其目的是為賺取租金或資本增值，或兩者兼有。而且投資性房地產必須能夠單獨計量和出售。本準則規(guī)范下列投資性房地產：已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。需要說明幾點：
（一）已出租的建筑物和已出租的土地使用權是指以經營租賃方式出租的建筑物和土地使用權。其中：用于出租的土地使用權是指企業(yè)通過出讓或轉讓方式取得的土地使用權；用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產權的建筑物。
（二）持有并準備增值后轉讓的土地使用權是指企業(yè)取得的、準備增值后轉讓的土地使用權。但閑置土地不屬于持有并準備增值的土地使用權，也不屬于投資性房地產。（閑置土地是指自建設用地批準之日起滿1 年未動工的；或已動工但開發(fā)的面積占應動工開發(fā)總面積不足三分之一，或者已投資額占總投資額不足25%且未經批準中止開發(fā)連續(xù)滿1年的。）
（三）某項房地產，部分用于賺取租金或資本增值，部分用于生產商品、提供勞務或經營管理，用于賺取租金或資本增值的部分能夠單獨計量和出售的，可以確認為投資性房地產；否則，不能作為投資性房地產。
（四）企業(yè)將建筑物出租，按租賃協議向承租人提供的相關輔助服務在整個協議中不重大的，如企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務，應當將該建筑物確認為投資性房地產。另外，企業(yè)擁有并自行經營的旅館飯店，其經營目的主要是通過提供客房服務賺取服務收入，該旅館飯店不確認為投資性房地產。
（五）科目設置：“投資性房地產”明細科目的設置
1.投資性房地產采用“成本模式”計量的，企業(yè)應當按照投資性房地產類別和項目進行明細核算。
2.投資性房地產采用“公允價值模式”計量的，企業(yè)應當按照投資性房地產類別和項目并分別“成本”和“公允價值變動”進行明細核算。
三、投資性房地產的后續(xù)計量
企業(yè)通常采用“成本模式”對投資性房地產進行后續(xù)計量。只有符合第十條規(guī)定條件的，才可以使用“公允價值模式”計量。但是不得同時采用兩種計量模式。
第十條：有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產采用“公允價值模式”進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：
（一）投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場
所在地通常是指投資性房地產所在的城市。對于大中城市，應當具體化為投資性房地產所在的城區(qū)。
（二）企業(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計
同類或類似的房地產對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質相同、結構類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物；對土地使用權而言，是指同一城區(qū)、同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。
四、投資性房地產的轉換
有確鑿證據表明房地產用途發(fā)生改變，滿足下列條件之一的，應當將投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產。
（一）投資性房地產開始自用。
（二）作為存貨的房地產，改為出租。
（三）自用土地使用權停止自用，用于賺取租金或資本增值。
（四）自用建筑物停止自用，改為出租。
五、投資性房地產的主要賬務處理
（一）采用成本模式計量的投資性房地產的主要賬務處理
采用成本模式計量的投資性房地產比照固定資產或無形資產進行核算。其中建筑物適用《固定資產》；土地使用權適用《無形資產》。
在成本模式下，應當計提折舊或計提攤銷；如果存在減值跡象的，應當按照《資產減值》進行減值測試，計提相應的減值準備。
采用成本模式計量的投資性房地產建筑物計提折舊時，設置“投資性房地產累計折舊”科目，比照“累計折舊”；計提減值準備時，設置“投資性房地產減值準備”科目，比照“固定資產減值準備”。
土地使用權計提的累計攤銷時，設置“投資性房地產累計攤銷”，比照“累計攤銷”。計提減值準備時，設置“投資性房地產減值準備”科目，比照“無形資產減值準備”。
取得的租金收入，通過“其他業(yè)務收入”核算。計提的折舊或攤銷，通過“其他業(yè)務成本”核算。需要注意的是：無論哪種模式，與投資性房地產相關的租金收入，都通過“其他業(yè)務收入”科目。
而無論哪種模式，與投資性房地產相關的房產稅、土地使用稅在“營業(yè)稅金及附加”科目核算。除此之外的房產稅、車船使用稅、土地使用稅和印花稅則在“管理費用”科目核算。
1.企業(yè)外購、自行建造等取得的投資性房地產，應按投資性房地產準則確定的成本，借記“投資性房地產”科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。
2.將作為存貨的房地產轉換為投資性房地產的，應按照轉換日的賬面余額，借記：“投資性房地產”，貸記“開發(fā)產品”等科目，已經計提跌價準備的，同時結轉跌價準備。
同理，將自用建筑物轉換為投資性房地產的，應按照轉換日的賬面原價、累計折舊（攤銷）和減值準備，轉入“投資性房地產”、“投資性房地產累計折舊”（攤銷）和“投資性房地產減值準備”科目。
3.按月計提折舊（或攤銷）時，借記“其他業(yè)務成本”，貸記“投資性房地產累計折舊”（或攤銷）。
每期收取租金時，借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務收入”。
4.將投資性房地產轉換為自用時，按照轉換日的賬面余額、累計折舊、減值準備，分別轉入“固定資產”（或無形）、“累計折舊”（或攤銷）、“固定資產減值準備”（或無形）等科目。
5.處置投資性房地產時，按照實際收到的金額，借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務收入”。同時，按照該項房地產的累計折舊（或攤銷），借記“投資性房地產累計折舊（或攤銷）”，按照該項房地產的賬面余額，貸記“投資性房地產”，差額借記“其他業(yè)務成本”。已計提減值準備的，應同時結轉減值準備。
（二）采用公允價值模式計量的投資性房地產的主要賬務處理
采用“公允價值模式”計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，也不提減值準備，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
計量模式一經確定，不得隨意變更。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理。
已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。
1.企業(yè)外購、自行建造等取得的投資性房地產，應按投資性房地產準則確定的成本，借記“投資性房地產”（成本）科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。
2.將作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，應按其在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產（成本）”，按其賬面余額，貸記“開發(fā)商品”等。按差額，貸記“資本公積——其他資本公積”，或借記“公允價值變動損益”。已計提跌價準備的，應同時結轉減值準備。
同理，將自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，按其在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產（成本）”，按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”、“累計折舊”，按其賬面余額，貸記“無形資產”、“固定資產”，按差額，貸記“資本公積—其他資本公積”，或借記“公允價值變動損益”。已計提跌價準備的，應同時結轉減值準備。
3.資產負債表日，投資性房地產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產（公允價值變動）”，貸記“公允價值變動損益”；公允價值低于其賬面余額的差額，作相反的會計分錄。
例：甲公司2007年7月1日與乙公司達成協議，購買乙公司一幢樓房。購買價款3000萬元，手續(xù)當日辦理完畢，無其他稅費。甲公司將樓房用于出租，采用公允價值模式計量。參照當地房地產交易市場行情，該樓房2007年12月31日的公允價值為3200萬元，2008年12月31日的公允價值為3120萬元。
借：投資性房地產——成本3000
貸：銀行存款3000
2007年末：由于公允價值3200大于賬面價值3000，確認收益。
借：投資性房地產——公允價值變動 200
貸：公允價值變動損益200
2008年末：由于公允價值3120小于賬面價值3200，確認損失。
借：公允價值變動損益80
貸：投資性房地產——公允價值變動 80
4.將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉為自用時，按其在轉換日的公允價值，借記“固定資產”、“無形資產”，按該項投資性房地產的賬面余額，貸記“投資性房地產（成本、公允價值變動）”，按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。
5.處置投資性房地產時，按實際收到的金額，借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務收入”。同時，按該投資性房地產的成本，借記“其他業(yè)務成本”，貸記“投資性房地產（成本）”，貸記或借記“投資性房地產（公允價值變動）”。同時，按其公允價值變動，借記或貸記“公允價值變動損益”、貸記或借記“其他業(yè)務收入”。按照在轉換日已計入資本公積的金額，借記“資本公積—其他資本公積”，貸記“其他業(yè)務收入”。需要注意的是，企業(yè)將投資性房地產作為主營業(yè)務的，相關損益應通過“主營業(yè)務收入”和“主營業(yè)務成本”來核算。
