【摘要】我國早在1983年就將環(huán)境保護列為一項基本國策，環(huán)境審計已成為國際以及我國各級審計機關(guān)的共同任務(wù)。為順應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護的需要，審計工作更應(yīng)轉(zhuǎn)變觀念，積極探索具有中國特色的環(huán)境審計。本文就環(huán)境審計的制度建設(shè)、技術(shù)標準和評價指標的建立、人員素質(zhì)的培養(yǎng)和提高、借鑒國外先進經(jīng)驗等方面提出了完善的對策。
環(huán)境審計與可持續(xù)發(fā)展理論有機結(jié)合，它始于20世紀60年代以后。最初是以內(nèi)部審計的方式進行的，旨在防范企業(yè)可能遭到環(huán)境訴訟和可能由此帶來的巨大財務(wù)風(fēng)險。1995年最高審計機關(guān)國際組織在埃及開羅召開的第十五屆大會上，把環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展列為主要議題，并發(fā)布了《開羅宣言》。開羅會議確定了環(huán)境審計的定義和內(nèi)容。
環(huán)境保護是人類永恒的主題。如果對自然環(huán)境的破壞以及自然資源的枯竭這些問題認識不足，重視不夠，不去認真地加以研究和解決，那么人類就會受到自然界的懲罰，最終必然會威脅人類自身的生存和發(fā)展。在現(xiàn)代化建設(shè)中，必須把實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展作為一項重大戰(zhàn)略，把保護環(huán)境放到重要位置。審計作為一項綜合的經(jīng)濟監(jiān)督行為，必須在經(jīng)濟、社會與環(huán)境的協(xié)調(diào)和可持續(xù)發(fā)展中發(fā)揮積極作用。但現(xiàn)實中看到，由于缺乏正確的理論指導(dǎo)和對環(huán)保資金收支不能進行經(jīng)常性的審計監(jiān)督，沒有健全的環(huán)境審計準則和評價標準體系，導(dǎo)致環(huán)保資金大量流失，使亟待解決的一些環(huán)保問題難以處理等現(xiàn)象。因此，結(jié)合我國國情，借鑒國外環(huán)境審計的先進理論和實踐，研究和探索我國環(huán)境審計的基本理論，規(guī)范環(huán)境審計的內(nèi)容，探討其未來的發(fā)展，具有重要的理論意義和實踐意義。
環(huán)境審計是由有關(guān)審計組織依據(jù)環(huán)境法規(guī)政策和標準，遵循審計準則，系統(tǒng)地、定期地對被審單位的環(huán)境活動、環(huán)境財務(wù)信息和環(huán)境管理系統(tǒng)的真實性、合規(guī)性和有效性進行監(jiān)督、評價和鑒證，并將審計結(jié)果報告委托方。環(huán)境審計要審查各級政府制定的環(huán)境政策和措施是否符合經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略；審查企業(yè)是否建立了符合國家相關(guān)法律、法規(guī)、政策，適合本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點的環(huán)境管理體系并付諸于實踐；審查環(huán)保資金籌集和使用的真實性、合理性和效益性等，糾正錯誤、查出弊端，以促使被審單位在追求經(jīng)濟效益的同時，兼顧環(huán)境效益和社會效益，監(jiān)督被審單位切實履行其環(huán)境責(zé)任和社會責(zé)任。因此，開展環(huán)境審計可以為環(huán)境利益相關(guān)者提供服務(wù)，是環(huán)境經(jīng)濟管理的要求，也是實現(xiàn)社會和經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的客觀要求。因此，筆者結(jié)合我國國情和環(huán)境審計中存在的問題，認為完善和規(guī)范我國環(huán)境審計理論和實踐應(yīng)主要從以下幾方面進行。
一、建立、健全環(huán)境審計的技術(shù)標準和環(huán)境經(jīng)濟評價指標體系
審計機構(gòu)進行環(huán)境審計，需要建立、健全應(yīng)遵循的技術(shù)標準。主要是指應(yīng)建立相應(yīng)的具體準則，并使其具備實踐上的可操作性，因為它是衡量環(huán)境審計質(zhì)量的標準。最高審計機關(guān)國際組織環(huán)境審計委員會的《從環(huán)境視角進行審計活動的指南》提出最好的辦法，是建立一套框架性的理論基礎(chǔ)，指導(dǎo)審計機關(guān)如何充分考慮審計的類型、審計標準的目的和來源，建立技術(shù)標準。環(huán)境審計涉及的專業(yè)知識較廣，我國環(huán)境審計起步又較晚，缺乏環(huán)境審計規(guī)范、環(huán)境審計方法和環(huán)境審計實務(wù)等理論研究和實踐經(jīng)驗。建立健全和完善的環(huán)境審計準則目前尚有難度，而在實際工作中，如何確定環(huán)境審計的內(nèi)容和范圍、應(yīng)采取何種審計類型、選用什么樣的取證程序和方法、審計結(jié)果怎樣評價等，只能憑審計人員的職業(yè)經(jīng)驗來做出結(jié)論，尚缺乏權(quán)威性。
由于與環(huán)境審計相關(guān)的許多問題很難直接用經(jīng)濟指標進行評價，環(huán)境審計面臨的一大難題就是如何建立合理的評價指標。要做好這項工作，應(yīng)針對不同的審計類型和不同的審計目標，分別建立水污染、大氣污染、噪聲污染、固體廢棄物污染及其防治的審計評價指標體系，同時，綠化效益的評價標準也應(yīng)重視。浙江省審計學(xué)會課題組提出環(huán)境審計要用環(huán)境成本效益分析方法和環(huán)境費用效果分析方法，將環(huán)境成本和環(huán)境效益納入傳統(tǒng)的成本效益分析法中，并對此加以確認和計量，建立一套適用的環(huán)境經(jīng)濟評價體系，是一個重要的課題。
二、要結(jié)合我國實際，以對環(huán)境保護的財務(wù)審計為突破口，發(fā)展環(huán)境審計
以對環(huán)境保護的財務(wù)審計為突破口，開展環(huán)保管理和環(huán)保資金使用的合規(guī)性、合理性、效益性審計是發(fā)展我國環(huán)境審計的正確道路。這是由于，從以往審計發(fā)現(xiàn)的問題來看，對環(huán)保資金的籌集和使用都存在許多問題。如挪用和無效使用等，具體表現(xiàn)為：一是排污費征收執(zhí)行不力。有的地方年排污費的征收率僅為41.68%，有近六成的排污費不能征收到位；二是虛列排污費收支，有的將排污費列支為環(huán)保貸款或其他；三是環(huán)保貸款不規(guī)范，有的環(huán)保局拔出環(huán)保貸款資金，不按規(guī)定委托銀行辦理，甚至有的企業(yè)收到環(huán)保貸款也不做環(huán)保貸款賬務(wù)處理；四是擠占排污專項資金。審計發(fā)現(xiàn)某縣環(huán)保局將宿舍樓基建預(yù)付賬款轉(zhuǎn)列為?？钪С觥h(huán)保補助費支出。另外，還有的環(huán)保執(zhí)法人員“靠山吃山”，造成排污費大量流失。這些問題的發(fā)生，大大降低了投入巨額環(huán)保資金的實際效果，非常有必要通過對環(huán)保資金的財務(wù)審計進行嚴格的審計監(jiān)督，使有限的環(huán)保資金發(fā)揮最大的環(huán)境效益。
自我國恢復(fù)審計監(jiān)督制度以來，已經(jīng)在財務(wù)審計方面積累了豐富的經(jīng)驗，形成了較為規(guī)范的制度和方法。我國已經(jīng)開展了對國務(wù)院所屬的環(huán)境保護部門、有關(guān)部門和地方政府管理的環(huán)境保護專項資金的審計，并取得了明顯成效，更應(yīng)加以堅持并總結(jié)提高。
以財務(wù)審計作為環(huán)境審計的突破口，并在此基礎(chǔ)上發(fā)展環(huán)境合規(guī)性審計和績效審計，符合環(huán)境審計自身的特點及其發(fā)展規(guī)律。就其本質(zhì)而言，環(huán)境審計除了要更多依靠環(huán)境專家進行專業(yè)性更強的環(huán)境審查之外，與其他已經(jīng)開展的一般審計相比，無重大差別。因此它的發(fā)展規(guī)律也只能體現(xiàn)出以財務(wù)審計為基礎(chǔ)并逐步擴展到績效審計。
三、提高審計人員素質(zhì)，加強與相關(guān)部門的協(xié)調(diào)
環(huán)境審計的難度和廣度，對審計人員的素質(zhì)是一個極大的挑戰(zhàn)。審計人員必須熟悉審計理論與實務(wù)、財會理論與實務(wù)、環(huán)境管理原理和環(huán)境管理方法。因為環(huán)境審計是環(huán)境管理學(xué)和審計學(xué)的一個分支，或在該領(lǐng)域中的應(yīng)用。另外，環(huán)境審計離不開相關(guān)的法律、法規(guī)，需要對環(huán)境質(zhì)量、環(huán)境成本和環(huán)境效益進行評價。因此，審計人員還要具備環(huán)境經(jīng)濟學(xué)、環(huán)境法學(xué)、社會學(xué)、統(tǒng)計學(xué)和工程學(xué)等方面的知識。由于我國開展環(huán)境審計時間不長，實踐中審計人員多是以財務(wù)、工程審計知識見長，對于環(huán)境審計缺乏必要的專業(yè)技術(shù)和手段等，離全面開展環(huán)境審計的要求尚有距離。因此，需要通過對審計人員進行專門培訓(xùn)、組織學(xué)術(shù)研討會、實踐經(jīng)驗交流會等方式，以改變我國環(huán)境審計人力不足、范圍不廣、質(zhì)量不高、收效不大等現(xiàn)狀?！…h(huán)境保護是一個系統(tǒng)工程，環(huán)境審計要涉及多個被審單位和部門，必須要加強與相關(guān)管理部門的協(xié)調(diào)，尤其是環(huán)保部門。環(huán)保部門由于從事專業(yè)規(guī)劃、管理、組織、協(xié)調(diào)及監(jiān)控，具備專業(yè)技術(shù)能力，同時又是制定環(huán)保制度、標準、準則的主體，代表政府對社會的環(huán)保工作進行管理、監(jiān)督，審計作為環(huán)境經(jīng)濟監(jiān)督部門應(yīng)與環(huán)保專業(yè)部門加強協(xié)調(diào)和溝通，在環(huán)境經(jīng)濟效益的評價方面做到資源共享、資源整合，從而使環(huán)境審計機構(gòu)能夠擔(dān)負起獨立于環(huán)保部門之外的審計監(jiān)督行為，對被審單位的環(huán)境管理責(zé)任進行監(jiān)督、評價和檢查。
四、借鑒國外經(jīng)驗，積極探索具有中國特色的環(huán)境審計理論和實踐
建立環(huán)境會計，為環(huán)境審計的開展提供必要的前提條件。在國外，環(huán)境信息披露早在20世紀80年代中期就作為社會責(zé)任報告的一個組成部分，披露在公司年度報告中的“管理分析與問題討論”部分。我國環(huán)境會計發(fā)展滯后，國家沒有制定專門的環(huán)境會計準則，企業(yè)也不重視環(huán)境成本、環(huán)境效益的核算，企業(yè)會計披露環(huán)境信息很少，審計人員難以從會計報告中直接獲取審計證據(jù)。因此，我國政府有關(guān)部門必須對環(huán)境信息披露的真實程度、詳細程度和披露方式進行規(guī)范，與其他國家的會計專業(yè)組織加強溝通和相互學(xué)習(xí)，結(jié)合我國的具體實際情況，作出有關(guān)企業(yè)環(huán)境信息披露的具體處理方式的規(guī)定，并隨著實踐中發(fā)現(xiàn)的問題逐步加以修正和完善。
國際五大會計師事務(wù)所已就環(huán)境問題計量和會計披露的處理進行了很多研究，也積累了相關(guān)的經(jīng)驗，五大會計師事務(wù)所基本都聘請了自己的環(huán)境顧問，并就環(huán)境問題建立了自己一套工作體系或研究體系，包括有關(guān)模型及配套軟件程序，環(huán)境自我評估規(guī)劃和市場調(diào)研等。我國的會計師事務(wù)所要想在環(huán)境方面稱職地承擔(dān)起審核環(huán)境信息披露的作用，也應(yīng)該學(xué)習(xí)國際先進同行的做法，考慮聘請自己的環(huán)境專家和技術(shù)專家，制訂出一套在我國行得通的工作體系。借鑒國外經(jīng)驗，中國注冊會計師協(xié)會可以參與協(xié)助政府部門界定環(huán)境管理問題和企業(yè)環(huán)境責(zé)任問題。
環(huán)境審計的出現(xiàn)只有二十多年的歷史，這短短二十多年，世界與經(jīng)濟迅猛發(fā)展。在發(fā)展經(jīng)濟與保護環(huán)境的雙重壓力下，各國本著“可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略”的原則，積極開展環(huán)境審計，生態(tài)環(huán)境的改善已有了明顯的成效。毫無疑問，大力推行環(huán)境審計，建立健全完善的環(huán)境審計體系，將為可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略提供更加全面優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。我國是一個發(fā)展中國家，正處于迅速推進工業(yè)化和城市化的發(fā)展階段。由于對自然資源的開發(fā)強度不斷加大，加之粗放型的經(jīng)濟增長方式和低水平的技術(shù)，使管理水平比較落后，污染物的排放量越來越大。生態(tài)破壞的范圍在擴大，程度在加劇，環(huán)境形勢非常嚴峻。而我國目前對環(huán)境審計尚處于研究探索階段，所以在工作中更應(yīng)該既要注重借鑒國外的先進經(jīng)驗，積極擴大對外交流，又要積極探索，不斷創(chuàng)新完善，同時還應(yīng)培養(yǎng)和提高審計人員的專業(yè)素養(yǎng)、業(yè)務(wù)能力，加強環(huán)境審計技術(shù)方法的研究。只有這樣，才能提高環(huán)境審計服務(wù)于宏觀調(diào)控的水平，走出一條具有中國特色的環(huán)境審計之路。
