【摘要】隨著我國注冊會計師行業涉及訴訟案的日益上升，注冊會計師的法律責任已越來越引起人們的關注。本文通過對注冊會計師法律責任的歸責原則探討，提出明確注冊會計師法律責任的應對措施。
注冊會計師本身的職業性質決定了它是一個容易遭受法律訴訟的行業，那些蒙受損失的受害人總想通過起訴注冊會計師以盡可能地使損失得到補償。而且，我國注冊會計師行業在發展過程中也存在著不少問題。如：真正符合行業自身發展規律和國際慣例的管理體制尚未完全建立；執業質量、職業道德水平、隊伍素質不高等等。以上問題的存在使注冊會計師面臨著極大的法律訴訟危機。
一、注冊會計師法律責任成因分析
?。ㄒ唬膶徲嫎I務的雙方當事人來看，造成注冊會計師法律責任的原因主要來自于被審計單位和會計師事務所兩方面
1.被審計單位方面的原因主要是錯誤、舞弊、違法行為和經營失敗
如果審計人員未能查出被審計單位的錯誤、舞弊、違法行為，可能遭到被審計單位及有關方面的控告。但注冊會計師只要嚴格遵守專業標準的要求，實施適當并且必要的審計程序，則只承擔審計責任。經營失敗是經營風險的極端情況，并且可能會連累到審計人員。即使審計人員確實遵循了審計準則，但卻提出了錯誤的審計意見，也可能面臨著來自公眾或客戶的訴訟。
2.審計機構和人員方面的責任
如果會計師事務所存在違約、過失行為，將承擔相應的違約或過失責任，而欺詐行為是指注冊會計師為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的會計報表有重大錯報，卻出具無保留意見的審計報告，對這種行為必須承擔法律責任。
?。ǘ┪覈唧w的職業環境導致了注冊會計師法律責任的產生
1.社會因素
社會公眾對注冊會計師的高期望值是注冊會計師審計法律責任產生的社會因素。隨著我國證券市場的不斷發展，社會公眾對注冊會計師的信任度和期望值也越來越高，希望注冊會計師能發現被審計單位報表中所有的錯弊，要求其承擔全部的檢查和報告的責任，混淆了會計責任和審計責任、會計報表的合法性審計目標和專門審計的合規性目標、一般目的審計和特殊目的審計的區別。
2.技術因素
基礎審計的制度局限是導致注冊會計師法律責任的技術因素。我國的審計方法體系是建立在內部控制評價之上的，并且由于正處于新舊體制轉換以及證券市場發育很不成熟的背景下，現時的審計環境隱藏著很大的職業風險。
3.環境因素
從公司內部環境來看，目前我國公司法人治理結構形同虛設，國有法人缺位，董事會、監事會由大股東操縱的情況十分嚴重，公司由一人或少數幾人把持或壟斷財務決策，內部審計人員缺少獨立性和專業訓練。法人治理結構的不當導致注冊會計師審計關系的嚴重失衡。經營者由被審計人變成審計委托人，從而造成注冊會計師在激烈的市場競爭中遷就上市公司、默許其造假的現象。
4.法律因素
我國相關的法律法規滯后與經濟發展的實際需要造成注冊會計師審計法律責任的法律因素缺乏。目前我國《刑法》、《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》中都有關于會計師事務所和注冊會計師法律責任的條款，民事責任是注冊會計師法律責任的一個薄弱環節。
5.監管因素
中國證監會在監管理念方面重審批、輕監管，中國注冊會計師協會的監督力度不夠，體系和手段都不到位。監管體系薄弱，監管手段不成熟，監管人員嚴重不足，忽視對注冊會計師的指導和監督以及應有的保護，也加大了注冊會計師審計的法律責任。
6.道德因素
某些注冊會計師一方面在思想上存在片面追求收入，怕失去客戶的錯誤認識，而且法律意識淡薄，有時置國家法規和職業規則而不顧，弄虛作假，謀取利益，嚴重違反了注冊會計師的職業道德規范；另一方面在工作中缺乏應有的敬業精神，不遵循必要的工作程序和質量，對某些重要的查賬驗證業務甚至不做任何工作底稿，以致對某些比較明顯的問題也未能向委托人批示或披露，抱有僥幸心理。這些職業道德上的因素也促進了注冊會計師法律責任的產生。
二、注冊會計師法律責任的歸責原則探討
注冊會計師法律責任是指注冊會計師因違約、過失和欺詐對委托人或第三人造成損害，而按有關法律法規應承擔的法律后果。其法律后果具體表現為應負的行政責任、民事責任和刑事責任三種。
?。ㄒ唬┬姓熑蔚臍w責原則
中水海南長城國際投資集團（簡稱中水集團）是于1989年成立的外商獨資企業。由于當時海南正處在建省初期，可謂百廢待興，確實需要引進大量外資，因此實行先成立后驗資的逆程序。1992年我國《外資投資企業管理辦法》規定：“所有的外商投資企業必須辦理年檢，審核公司現行的注冊資本與實收資本情況，對于不按規定辦理年檢或沒有按規定投入實收資本的外商投資企業，一律吊銷企業的營業執照?！边@對于已取得營業執照、但尚未投入實收資本的中水集團來說，無疑是當頭一棒，因此公司采取銀彈政策，使海南省新華會計師事務所的注冊會計師無視中水集團將1000美元涂改為1000萬美元的虛假復印件；無視對重要證明文件——銀行存款單不但要求是原件，而且要到銀行去核對的規定，在該事務所得到12000元的驗資費和王姓注冊會計師得到2400元的介紹費后，出具了驗資報告，發生了一件震驚全國的金融詐騙案。
在案例中，王姓注冊會計師的主觀行為造成了一起危害巨大的金融詐騙案，對國家、集體和個人的利益造成了重大的損失，該王姓副所長被吊銷注冊會計師資格并鋃鐺入獄。對此案例進行分析可知，王姓注冊會計師最后得到的行政責任處罰正是根據該注冊會計師事務所的過錯責任而判定的。注冊會計師引發的行政責任多為過錯責任，因此適用于注冊會計師的行政責任歸責原則，應以采用過錯責任原則為主。
?。ǘ┬淌仑熑蔚臍w責原則
1998年2月的一天，私營企業老板李某在工商局胡科長的陪同下來到某會計師事務所辦理驗資手續。會計師事務所負責人見工商局的胡科長親自陪同，不敢怠慢，交待注冊會計師小王從速辦理。小王對李老板提供的驗資資料一一審驗，并特別仔細地查驗了其中最關鍵的材料——兩張銀行進賬單：進賬金額分別為36萬元和64萬元，合計100萬元，收款人系被審驗單位，其用途為投資款，銀行業務公章和工作人員私章一應俱全，無一涂改痕跡。于是，小王當場就起草了驗資報告。
后來，李老板由于搞非法傳銷進了看守所。公安機關發現，其向事務所提供的兩張銀行進賬單，金額是變造的，變造方法是：先向銀行分別存入6萬元和4萬元現金，在填寫銀行進賬單時預留空格，待銀行蓋章后，再在預留的空格處填補，由于筆跡相同，填補恰到好處，外人無法辨別。辦案人員認為，注冊會計師小王在驗資時未向銀行調查取證，僅憑李老板提供的經過變造的銀行進賬單，就草率地出具了驗資報告，屬于不負責任，且已造成了嚴重后果，根據刑法第二百二十九條第三款的規定，應當追究刑事責任。
案例中的注冊會計師小王出具了不實的驗資報告，公安機關指控其涉嫌構成中介組織人員出具證明文件重大失實罪，依據的是修訂后的《中華人民共和國刑法》。構成本罪必須符合四個要件：一是犯罪主體是中介組織人員；二是行為人在主觀上具有過失，這是區分本罪與中介組織人員提供虛假證明文件罪最主要的區別；三是行為人在客觀上出具的證明文件有重大失實，即證明文件的主要內容與事實不符；四是造成了嚴重后果，即有重大失實的證明文件給國家、集體和個人的利益造成了重大損失，這是區分罪與非罪的重要界限。注冊會計師小王出具驗資報告的行為基本符合上述前三個要件，而且其行為確實對國家、集體和個人的利益造成了重大損失。因此，公安機關對小王的指控是完全符合以上四個要件的。
根據以上案例可以看出，判斷注冊會計師刑事責任的基本原則是過錯責任原則，即以行為人的主觀過錯為歸責要件，將犯罪的主觀方面分為犯罪故意與犯罪過失。要想將不法行為認定為犯罪行為，光有犯罪構成中的客觀要件是不夠的，還須具備犯罪構成中所要求的主觀要件，即犯罪主體在主觀上是故意或過失的。
（三）民事責任的歸責原則
注冊會計師的民事責任是指注冊會計師特有的、在自身有過錯或無過錯的情況下出具了虛假報告而給委托人和其他利害關系人造成損害，而應由其所在會計師事務所承擔的民事賠償責任。屬于侵權的民事責任，不包括違約、違反保密義務等非注冊會計師行業特有的行為所應承擔的民事責任。
我國侵權行為的歸責原則體系由過錯責任原則、無過錯責任原則和公平原則組成。在這三個歸責原則中，基本歸責原則是過錯責任原則，無過錯責任原則和公平原則只是在特殊的場合適用。
1.過錯責任原則
過錯責任原則是指行為人僅在有過錯的情況下才承擔民事責任，沒有過錯，就不承擔民事責任?！吨腥A人民共和國民法通則》第106條第2款規定：“公民、法人由于過錯侵害國家的、集體的財產，侵害他人財產、人身的，應當承擔民事責任。”這一規定確立了過錯責任原則?！吨腥A人民共和國注冊會計師法》第42條和《中華人民共和國證券法》第202條同樣體現了過錯責任原則。所不同的是，《中華人民共和國證券法》第202條規定中的過錯僅指故意，而不包括過失。按照過錯責任原則，承擔侵權民事責任要同時具備違法行為、損害結果、因果關系和主觀過錯四個要件。
2.無過錯責任原則
無過錯責任原則是指沒有過錯造成他人損害的，與造成損害的原因有關的人也應承擔民事責任。由于我國法律尚無注冊會計師無過錯責任的規定，故無過錯責任原則不適用于注冊會計師。
3.公平責任原則
公平責任原則是指當事人對造成損害均無過錯，按過錯責任原則會使受害人遭受的重大損害得不到賠償，并且根據法律不能適用無過錯責任原則。但一方所受之損害是由對方行為所引起或是為了對方利益，在顯然有失公平的情況下，法院即可根據雙方當事人的實際情況，按“公平合理負擔”的原則判定，由雙方分擔損失的一種責任?！吨腥A人民共和國民法通則》第132條規定：“當事人對造成損害都沒有過錯的，可以根據實際情況，由當事人分擔民事責任?！边@一規定就明顯體現了公平責任原則。
綜上所述，適用于注冊會計師民事法律責任的歸責原則是過錯責任原則和公平責任原則。
三、明確注冊會計師法律責任的應對措施
我國注冊會計師目前面臨的訴訟危機的主要成因在于：注冊會計師法律責任歸責方法不明確，相關法律的法律地位較低，為此，應進一步明確注冊會計師的法律責任。其應對措施如下：
?。ㄒ唬┘訌姟丢毩徲嫓蕜t》的法律地位
目前，《獨立審計準則》在法律上的地位僅僅是作為執業準則，從《注冊會計師法》第21條來看，我國《獨立審計準則》的法律淵源是行政規章。也就是說，其本身不具有法律效力。司法機關在處理注冊會計師法律責任相關的案件時，《獨立審計準則》僅作為判定注冊會計師是否有過錯的依據。筆者認為，應當加強《獨立審計準則》的法律地位。《獨立審計準則》應與《注冊會計師法》掛鉤，在責任的認定方面可增加參照《獨立審計準則》的條款，使審計準則與法律關系密切，甚至將審計準則作為法律的解釋，從而最終使《獨立審計準則》成為法庭判定注冊會計師法律責任的重要依據。
（二）適當增加注冊會計師的民事責任，減輕刑事責任
目前，我國的會計師事務所大多數為有限責任制，公司的注冊資本往往只有幾十萬，但卻承擔著幾千萬的營業額，一旦出現問題，承擔的主要是刑事責任?？v觀國外事務所的發展經歷，跨過合伙制而直接實行有限責任制是不可取的。因此，筆者認為，應當改善注冊會計師的從業環境，完善相關制度，盡快建立合伙制會計師事務所，并在《民法通則》中加入適當的條款，使注冊會計師承擔的法律責任主要成為民事責任。
（三）加強《注冊會計師法》的法律地位
目前，除了《注冊會計師法》以外，還有很多的法律都規定了注冊會計師的相關法律責任，但不同的法律之間又存在著失調性。而大多數案件在判定的時候，多數是參考其他的法律法規予以量刑或處理。可見，應當適當地加強《注冊會計師法》的法律地位，并在其他法律法規與之發生不協調的情況時，以《注冊會計師法》的規定為準，使它成為從法律角度來判斷注冊會計師法律責任的主要依據。
?。ㄋ模┏闪I的法律責任鑒定委員會
目前，法院是作為裁判者來判定注冊會計師承擔怎樣的法律責任，但涉及注冊會計師訴訟的案件專業性強、職業判斷復雜，法院將難以獨立對案件作出合理界定。因此，中國注冊會計師協會應成立專業的法律責任鑒定委員會，作為注冊會計師法律責任界定的權威機構。這樣做，一方面可以彌補司法界在處理注冊會計師案件時缺乏專業知識及專業水平的不足；另一方面使注冊會計師在訴訟過程中，受到公正、專業的判斷。
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現行《注冊會計師法》缺乏責任免除的規定，而國外的注冊會計師法和國內的其他法律法規都有這方面的規定。因此，應在《注冊會計師法》中加入有關法律責任免除的條款，諸如時效免責、受害人或第三人過錯免責等等。
參照我國目前的法律，考慮到注冊會計師行業的特殊性及其提供的報告具有時效性，使注冊會計師本身承擔的風險較大，筆者認為對注冊會計師法律責任的時效期間應當適當縮短。另外，根據我國市場的現狀，受害人或第三人過錯責任免責條款應當在法律中明確規定，以保護注冊會計師，避免其承擔不必要的責任。
