【摘要】2006年，我國(guó)財(cái)政部對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，公允價(jià)值的運(yùn)用、計(jì)量成為此次修改中的一大亮點(diǎn)。本文從公允價(jià)值的涵義、意義、范圍及在我國(guó)運(yùn)用中的障礙等方面進(jìn)行了探討。
會(huì)計(jì)國(guó)際趨同是經(jīng)濟(jì)全球化的客觀要求,為使會(huì)計(jì)信息能夠更加準(zhǔn)確、客觀地反映各種復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，為我國(guó)參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)構(gòu)建統(tǒng)一會(huì)計(jì)信息平臺(tái)。我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中適當(dāng)?shù)匾肓斯蕛r(jià)值。
一、公允價(jià)值的涵義
會(huì)計(jì)計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本特征，是會(huì)計(jì)理論的重要方面。西方會(huì)計(jì)學(xué)界一直流行這樣的觀點(diǎn)：“會(huì)計(jì)本身就是一個(gè)計(jì)量過(guò)程。”“會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能。”所謂會(huì)計(jì)計(jì)量，就是以數(shù)量關(guān)系來(lái)確定物品或事項(xiàng)之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系，把數(shù)額分配于具體事項(xiàng)的過(guò)程。也就是在企業(yè)會(huì)計(jì)核算中對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系加以衡量、計(jì)算和確定，使其轉(zhuǎn)化為能用貨幣表現(xiàn)的財(cái)務(wù)信息和其他有關(guān)的經(jīng)濟(jì)信息，以便集中和綜合反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及其經(jīng)營(yíng)成果。一個(gè)完整的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，除計(jì)量對(duì)象（被計(jì)量的客體）外，還包括兩個(gè)要素：計(jì)量單位和計(jì)量屬性。計(jì)量單位是指計(jì)量對(duì)象就某一屬性進(jìn)行計(jì)量時(shí)，具體運(yùn)用的標(biāo)準(zhǔn)量度；計(jì)量屬性是指被計(jì)量對(duì)象可計(jì)量的某一方面的特性或外在表現(xiàn)形式，即被計(jì)量對(duì)象予以數(shù)量化的特征或方面。由于計(jì)量對(duì)象往往具有多種特性，因而可以從多方面按不同計(jì)量尺度加以計(jì)量，目前普遍認(rèn)可的計(jì)量屬性有：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值以及我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入的公允價(jià)值。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”；我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將其定義為：“以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式”。此模式下的公允價(jià)值確定原則是：“存在市場(chǎng)交易價(jià)格的情況下，交換價(jià)格即為公允價(jià)值，不存在實(shí)際交易事項(xiàng)的情況下，必須采取其他的計(jì)量方法，首先考慮的是在市場(chǎng)上尋找是否存在相類似的交易，如果存在，則以類似的交易價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)；如果不存在，則按其所能產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評(píng)估確定。相對(duì)于歷史成本信息來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值信息更多地反映了市場(chǎng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)或整體價(jià)值的評(píng)價(jià)。
二、公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用的意義
近年來(lái)，在最早提出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的美國(guó)，由于公允價(jià)值的濫用而發(fā)生了一系列令人震驚的重大財(cái)務(wù)丑聞。在歐州、香港等會(huì)計(jì)和法律制度相當(dāng)完善的國(guó)家和地區(qū)都不難找到類似的證明。可見(jiàn)，國(guó)際上在推廣公允價(jià)值的過(guò)程中也不是一帆風(fēng)順的。就我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)環(huán)境來(lái)看，采用“公允價(jià)值”這樣一種全新的計(jì)量屬性，不可避免地也會(huì)遇到種種困難，但是，為了提高我國(guó)企業(yè)在國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的競(jìng)爭(zhēng)力，運(yùn)用公允價(jià)值勢(shì)在必行。同時(shí)，也是向世人尤其是美國(guó)、歐盟等世界經(jīng)濟(jì)巨頭們宣布：中國(guó)因?yàn)橛辛吮容^成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，所以建立了運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。
過(guò)去，國(guó)際同行說(shuō)中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際慣例不接軌、不入流，其重要根據(jù)之一就是指我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性采用歷史成本，比較單一像公允價(jià)值這類反映現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的計(jì)量屬性未得到運(yùn)用。從計(jì)量性角度看，公允價(jià)值在某種程度上代表著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展方向，其運(yùn)用的范圍和程度也就成了衡量一個(gè)國(guó)家或一個(gè)地區(qū)、一個(gè)組織會(huì)計(jì)國(guó)際化程度的重要標(biāo)志。公允價(jià)值的運(yùn)用，表明我國(guó)會(huì)計(jì)向國(guó)際趨同邁出了實(shí)質(zhì)性的一步，從而具備了完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的要件之一。
在經(jīng)濟(jì)全球化過(guò)程中，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的確定對(duì)于一個(gè)國(guó)家或一個(gè)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展至關(guān)重要，在過(guò)去幾十年參與經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程中，雖然我國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力在不斷提高，但由于完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位得不到主要發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)的認(rèn)可，中國(guó)企業(yè)為此付出了沉重的代價(jià)。據(jù)新聞媒體報(bào)道，僅2004年中國(guó)就遭受68起反傾銷調(diào)查，涉案金額約30億美元，2005年涉案金額仍然高達(dá)21億美元。公允價(jià)值的運(yùn)用，足以證明我國(guó)對(duì)本國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育程度充滿自信，對(duì)于提高我國(guó)企業(yè)在參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的競(jìng)爭(zhēng)力意義深遠(yuǎn)。
三、公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用的范圍
縱觀中西方的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就會(huì)發(fā)現(xiàn)，中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都允許使用公允價(jià)值對(duì)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)量，它們之間的差別不是在質(zhì)的方面，而是在量的方面。目前，我國(guó)已發(fā)布的38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及會(huì)計(jì)要素計(jì)量的有30項(xiàng)，其中有17項(xiàng)不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，涉及范圍之大是顯然的。一般來(lái)說(shuō)，小范圍運(yùn)用，可能會(huì)使會(huì)計(jì)信息的可驗(yàn)性相對(duì)提高，但信息的相關(guān)性會(huì)相應(yīng)降低；而大范圍運(yùn)用，雖然能提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但可能會(huì)降低信息的可驗(yàn)證性。事實(shí)上，我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值的主要目的是為了提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，幫助會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)未來(lái)做出合理的預(yù)測(cè)和正確的決策。雖然企業(yè)向外界提供的會(huì)計(jì)信息是分項(xiàng)目披露的，但總體而言是一種匯總的會(huì)計(jì)信息，這種匯總的信息需要建立在可靠和可比的分項(xiàng)目信息基礎(chǔ)之上，如果只是在個(gè)別會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目中運(yùn)用公允價(jià)值，就會(huì)導(dǎo)致各個(gè)分項(xiàng)目所運(yùn)用的計(jì)量屬性不同而引致的會(huì)計(jì)信息可比性降低，進(jìn)而使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降，其相關(guān)性也就無(wú)從談起。因此，在較大范圍內(nèi)運(yùn)用公允價(jià)值便成為理性的選擇。另外，從理論上分析公允價(jià)值的運(yùn)用范圍應(yīng)由小到大、采取漸進(jìn)的做法，但實(shí)際上量的迅速擴(kuò)展也是國(guó)際會(huì)計(jì)和發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)的普遍做法。
盡管我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用范圍較為廣泛，但這種運(yùn)用是有條件的、謹(jǐn)慎的，這主要表現(xiàn)在公允價(jià)值運(yùn)用的非主導(dǎo)性和符合一些限制性條件兩方面：
（一）公允價(jià)值的非主導(dǎo)性。我國(guó)新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則明確規(guī)定：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)采用歷史成本”。這實(shí)際上是強(qiáng)調(diào)歷史成本計(jì)量屬性在我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量中的主導(dǎo)地位。這也說(shuō)明，我國(guó)是在堅(jiān)持以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的前提下，引入重置成本，可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值的。公允價(jià)值的非主導(dǎo)性在具體準(zhǔn)則中也得到了體現(xiàn)，幾乎所有運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的具體準(zhǔn)則都規(guī)定要以成本進(jìn)行計(jì)量，在滿足一定的條件時(shí)才可以用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。
（二）公允價(jià)值的運(yùn)用要符合一些限制性條件。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值在什么情況下可以用，是設(shè)定了一些限制條件的，如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定：可以運(yùn)用公允價(jià)值的非貨幣性交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。其中，商業(yè)實(shí)質(zhì)是指換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同之時(shí)；或者，換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，并且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比又是重大之時(shí)，才可以認(rèn)定一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。不難看出，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用采取了非常謹(jǐn)慎的態(tài)度，不是任何企業(yè)在任何情況下都可以運(yùn)用，不能滿足適用條件的企業(yè)或事項(xiàng)是不允許適用公允價(jià)值的。
四、公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用仍存在的障礙
我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值，無(wú)論是概念還是具體運(yùn)用的范圍都充分借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的大方向，同時(shí)也沒(méi)有完全照搬國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或美國(guó)等國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是在堅(jiān)持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同方向的前提下，充分考慮了我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展、企業(yè)體制和公司治理以及法律、文化等會(huì)計(jì)環(huán)境。但是在實(shí)際運(yùn)用過(guò)程中，還是會(huì)遇到種種障礙。
（一）從理論上來(lái)說(shuō)，運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量超前于我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)。我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究相對(duì)滯后，在很長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)未能形成權(quán)威的觀點(diǎn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布后，有些論著以其第11條作為會(huì)計(jì)目標(biāo)，即“會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要。”該目標(biāo)局限于提供充分的會(huì)計(jì)信息，而未能滿足決策有用觀對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求，會(huì)計(jì)目標(biāo)傾向于決策有用觀的轉(zhuǎn)變，是公允價(jià)值這一計(jì)量模式產(chǎn)生的重要前提條件，會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇，最終服務(wù)于會(huì)計(jì)目標(biāo)。顯然，在這樣的會(huì)計(jì)目標(biāo)指導(dǎo)下，以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)是超前了。
（二）在實(shí)踐中，運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量有其優(yōu)缺點(diǎn)。雖然以公允價(jià)值計(jì)量有利于我國(guó)企業(yè)的資本保全，具有合理反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性以及真實(shí)反映企業(yè)收益的優(yōu)點(diǎn)，但它也具有數(shù)據(jù)、資料不易取得，計(jì)量過(guò)程主觀隨意性較大以及得出的信息不夠可靠等缺點(diǎn)。
（三）關(guān)聯(lián)交易影響了價(jià)格的公允性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已于2007年1月首先在上市公司中執(zhí)行。在我國(guó)，上市公司與其大股東的關(guān)聯(lián)交易比較普遍，特別是上市公司與其母公司、關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行債務(wù)重組及資產(chǎn)交換等交易中，交易價(jià)格缺乏公允性的情況時(shí)有發(fā)生。1998年制定的債務(wù)重組準(zhǔn)則中的公允價(jià)值，一度成為一些上市公司扭虧為盈、操縱利潤(rùn)的工具 ，于是，在2001年不得不重新修訂債務(wù)重組準(zhǔn)則，并且取消了公允價(jià)值，抑制了一部分利潤(rùn)操縱行為。新債務(wù)重組準(zhǔn)則重新引入公允價(jià)值，改變了“一刀切”的規(guī)定，財(cái)政部在制定準(zhǔn)則時(shí)也作了審慎的改進(jìn)，但對(duì)于尚處在轉(zhuǎn)軌時(shí)期的我國(guó)來(lái)說(shuō)，在法律規(guī)范和道德規(guī)范跟不上的條件下，公允價(jià)值本身公允不公允就很難說(shuō)了。
（四）會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)影響了公允價(jià)值的推廣。一直以來(lái)，我國(guó)采用會(huì)計(jì)制度這種形式規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，會(huì)計(jì)人員熟悉的是記錄和報(bào)告這兩個(gè)過(guò)程，而對(duì)于存在著大量職業(yè)判斷的確認(rèn)和計(jì)量這兩個(gè)環(huán)節(jié)卻很生疏。就公允價(jià)值而言，采用現(xiàn)行市價(jià)要求會(huì)計(jì)人員能夠及時(shí)收集和應(yīng)用交易商品的市價(jià)，采用估價(jià)技術(shù)，熟悉理財(cái)學(xué)方面的知識(shí)，經(jīng)過(guò)綜合分析、判斷才能熟練地操作。客觀地講，目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)離這一要求尚有差距。
在實(shí)際操作中盡管存在著種種障礙，但我國(guó)財(cái)政部還是自信地、果斷地在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入了公允價(jià)值，相信通過(guò)各個(gè)監(jiān)管部門(mén)以及會(huì)計(jì)界同仁的不斷努力，公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用將會(huì)日臻完善。
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