【摘要】本文指出了《民間非營利組織會計制度》在實施中的不足，希望理論界與實務界進行廣泛探討，進一步協調《民間非營利組織會計制度》與《事業單位會計制度》，以實現會計信息的相互可比性。
2004年8月，財政部發布了《民間非營利組織會計制度》（以下簡稱《制度》），自2005年1月1日開始實施，解決了民間非營利組織長期以來沒有適用的會計制度的問題。在該制度的貫徹實施過程中，筆者認為《制度》存在一些需要完善的問題。
一、關于《制度》的適用范圍
按照《制度》第二條規定，民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規登記的社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、宮院、清真寺、教堂等。適用本制度的非營利組織應當同時具備以下特征：（1）該組織不以營利為宗旨和目的；（2）資源提供者向該組織投入資源不取得經濟回報；（3）資源提供者不享有該組織的所有權。民辦學校是民辦非企業單位，是否應該執行《民間非營利組織會計制度》？《制度》沒有明確規定，實際工作中存在混亂。
我國民辦學校總體上講有三種形式：捐資辦學、投資辦學和混合集資辦學。純粹捐資辦學的民辦學校一般是非營利性的，應該執行《民間非營利組織會計制度》。純粹投資舉辦的學校和各種社會力量混合集資形成的民辦學校是否應該執行《制度》呢？會計界存在分歧。
有人認為，《民辦教育促進法》規定“民辦學校在扣除辦學成本、預留發展基金以及按照國家有關規定提取其他的必需的費用后，出資人可以從辦學結余中取得合理回報”，在法律上證明了投資舉辦的民辦學校不具備非營利組織的特征。民辦學校的出資人一般都是以營利作為主要目的或目的之一，他們對民辦學校享有實質上的所有權（不論法律是否承認）。因此，投資舉辦的民辦學校不應該屬于《制度》規定的非營利組織。也有人認為，不管民辦學校是否要求取得合理回報，都是不以營利為宗旨和目的的公益性事業，是非營利組織。國務院發布的《民辦非企業單位登記管理暫行條例》也明確規定：民辦學校是社會公益事業。《民辦教育促進法》規定的“出資人可以取得合理回報”，是國家對民辦學校出資人的“扶持與獎勵”，并不是企業股東的分利，它們有著本質的區別。因此，會計制度的適用應以是否以營利為宗旨和目的作為劃分的主要標準，而不以是否取得經濟回報作為劃分的主要標準，因此認為這兩類企業同樣應該執行《制度》。
筆者認為，在目前的情況下，民辦學校應該執行《制度》。但是，從長遠來看，財政部應該針對類似民辦學校、民辦醫院等帶有營利性質的非企業單位制定單獨的會計制度。
二、關于收入和費用要素的定義
《制度》第五十八條規定：“收入是指民間非營利組織開展業務活動取得的、導致本期凈資產增加的經濟利益或者服務潛力的流入”；第六十二條規定：“費用是指民間非營利組織為開展業務活動所發生的、導致本期凈資產減少的經濟利益或者服務潛力的流出。”上述定義和《企業會計制度》如出一轍，但仔細分析就會發現其問題所在。
按照《企業會計制度》的規定，收入是在“日常經營活動中形成的”，僅僅指營業收入，包括主營業務收入和其他業務收入，營業外收入和投資收益不屬于收入要素。費用是在“日常經營活動中發生的”，不包括營業外支出。
《制度》無疑借鑒了《企業會計制度》的表述，在收入和費用的定義中指出了是“開展業務活動”取得或發生的，而其內容卻包括了一些非業務活動的項目，如收入中的“投資收益”“其他收入”（如固定資產處置凈收益等），費用中的“其他費用（如固定資產處置凈損失等）”。顯然有欠嚴密。
筆者贊同從廣義角度定義收入和費用。同時，由于非營利組織的凈資產只來源于收入和費用，導致凈資產增加或減少才是收入和費用概念的本質，而與其來源渠道無關。因此可將收入和費用的定義修訂如下：收入是指民間非營利組織所發生的，導致本期凈資產增加的經濟利益或者服務潛力的流入；費用是指民間非營利組織所發生的，導致本期凈資產減少的經濟利益或者服務潛力的流出。
三、關于借款費用的內容及其資本化條件
《制度》第三十五條規定：“為購建固定資產而發生的專門借款的借款費用……包括因借款而發生的利息、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額，只有在以下三個條件同時具備時，因專門借款所發生的借款費用才允許開始資本化：一是資產支出已經發生；二是借款費用已經發生；三是為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始。”筆者認為，該規定存在兩點不足：
一是在借款費用的內容中沒有列示“溢價或折價的攤銷”。在《企業會計準則——借款費用》和《企業會計制度》中，都明確將“溢價或折價的攤銷”作為借款費用的內容之一，雖然可以理解為《制度》中的“利息”是指加減溢價或折價攤銷之后的實際利息，但制度之間表述不一致很容易引起會計人員的誤解。建議單獨列示“溢價或折價的攤銷”，或這樣表述：利息（含溢價或折價攤銷）。
二是輔助費用開始資本化的條件有欠妥當。輔助費用（如借款的手續費）一般是在取得專門借款之前發生的，大多數都不符合《制度》規定的開始資本化條件，從而使輔助費用實際上幾乎不能資本化，《制度》的規定也就失去了應有的意義。筆者建議借鑒《企業會計準則——借款費用》和《企業會計制度》的做法，取消輔助費用開始資本化的條件，只要屬于在所購建固定資產達到預定可使用狀態之前發生的，都應當予以資本化。
四、關于資產減值損失的會計處理
《制度》第十五條規定，“民間非營利組織應當定期或者至少于每年年度終了，對短期投資、應收款項、存貨、長期投資等資產是否發生了減值進行檢查，如果這些資產發生了減值，應當計提減值準備，確認減值損失，并計入當期費用。對于固定資產、無形資產等其他資產，如果發生了重大減值，也應當計提減值準備，確認減值損失，并計入當期費用。”《制度》規定所有的資產減值損失都應記入“管理費用”。
筆者認為，非營利組織計提資產減值準備符合謹慎原則，但相應的資產減值損失應該和《企業會計制度》一樣分別對待，否則便不能分清損失的內容。也就是說，應將壞賬損失和存貨跌價損失記入“管理費用”，將短期投資跌價損失和長期投資減值損失沖減“投資收益”，將固定資產、無形資產等其他資產的減值損失記入“其他費用”。
五、關于與《事業單位會計制度》的協調
在會計規范體系中，非營利組織中的公有事業單位執行《事業單位會計制度》，民間非營利組織執行《民間非營利組織會計制度》。兩種制度在會計核算原則、會計信息披露要求等方面存在較大差異，這導致同屬非營利組織的會計信息缺乏可比性。例如《事業單位會計制度》規定：會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務核算可采用權責發生制；而《民間非營利組織會計制度》則要求會計核算應當以權責發生制為基礎。民間非營利組織的資產負債表與事業單位會計中的資產負債表格式也存在很大差異。
《事業單位會計制度》自1998年實施以來，尚未進行修訂，理論界與實務界針對其實施中存在的問題已經進行了廣泛的探討，在《非營利組織會計制度》實施兩年以后，應該考慮兩種制度的協調問題，適時修訂《事業單位會計制度》，以實現同為非營利組織其會計信息相互可比。
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