【摘要】新《企業會計準則》對研究與開發支出的規定與舊準則及國外準則均存在一定的差異。本文分別就這些差異作了具體分析，并對如何更好地執行新準則提出了幾點思考。
研究與開發活動是企業一項非常重要的創造性活動。任何產品生產、工藝設計、業務流程的形成，都是建立在企業研究與開發基礎之上的。研究與開發的會計處理在純技術上具有復雜性，而且受經濟等環境的影響較大。因此，我國會計準則對研究與開發支出的相關規范在變化中發展，各國在制定相關準則或制度時也存在較大分歧。
一、新舊準則比較
（一）涵義界定不同
新會計準則將舊準則所稱的研究開發費用改稱為研究開發支出。費用是指企業為銷售商品、提供勞務等日常活動所發生的經濟利益的流出。費用的確認應遵循以下兩條基本標準：一是劃分資本性支出和收益性支出，此原則限定了費用確認的時間界限；二是權責發生制，此原則限定費用應當按照權責發生制原則在確認有關收入的同一期間予以確認。所以說，費用是針對一定的期間而言的，而支出是指企業的一切開支及耗費，其范疇比費用更廣。一般而言，有了支出才會有費用，但支出并不都會形成費用，因為支出既可以費用化也可以資本化；而對費用而言，則無費用化與資本化之說。由于新準則研究與開發的支出存在費用化和資本化的區分問題，故將“研究開發費用”改為“研究開發支出”更符合新準則的會計邏輯和認識。
（二）確認計量不同
新會計準則將企業內部研究開發項目的支出區分為研究階段支出與開發階段支出，并分別處理。對研究階段的支出進行費用化處理，即計入當期損益；開發階段的支出，只有符合準則規定的相關條件才能資本化，即將其計入無形資產的成本，如不符合條件的仍進行費用化處理。舊準則不區分研究開發階段，規定“企業自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用。”與舊準則相比，新準則對研究與開發支出資本化范圍大大拓寬，采取了有條件的資本化處理方法，能更客觀地反映企業的財務狀況。
（三）信息披露不同
新準則要求對企業正在研究開發中的、有可能形成無形資產的作相關的反映和說明，同時還應當披露當期確認為費用的研究開發支出總額。舊準則僅要求披露的只是已經入賬的無形資產價值，而對企業正在研究開發中的、有可能形成的無形資產及當期費用化的研究開發支出未作披露要求。與舊準則相比，新準則披露的內容更加全面，更能滿足會計報表使用者對無形資產信息的需求，進一步貫徹了會計的相關性原則。
二、中外準則比較
（一）會計確認差異
國際上對研究與開發支出的會計處理大致有三種方式：（1）全部費用化，即將研究與開發支出全部作為費用，記入當期損益，采用這種做法的主要有美國、德國、荷蘭等國；（2）全部資本化，即將研究與開發支出在發生時全部資本化，并在未來可取得收益的期限內攤銷，采用這種做法的有意大利、法國、日本、巴西、瑞士、瑞典等國；（3）有選擇的資本化，這種方法是事先確定一個用以資本化的標準，當研究與開發支出符合資本化條件時予以資本化，達不到資本化條件則予以費用化。目前英國、國際會計準則及我國的新準則都是采用有選擇的資本化。
（二）攤銷和損耗差異
由于美國等國家的會計準則將研究開發支出費用化，故準則中不涉及其攤銷和損耗部分。而國際會計準則、英國及我國的準則中要求對符合條件的研究開發支出資本化，故對其攤銷和損耗進行了規定，但各規定又存在差異。（1）英國將無形資產分為有限使用壽命和使用壽命不確定兩類，以確定是否應進行攤銷，并規定當開發費用被遞延到未來時期，必須在一開始商業運用就立即開始攤銷，而且對于開發成功的項目如存在以前已經確認為費用的支出可增加該無形資產的成本。（2）國際會計準則沒有無形資產的“使用壽命有限”和“使用壽命不確定”之分，只是規定攤銷應在其有用壽命的最佳估計期限內攤銷。由于不確定性因素的存在，攤銷期限一般不超過5年，如果導致開發費用沖銷或沖減的事項不再存在，同時有令人信服的證據可以表明新的情況和事項將在可預見的將來持續下去，應將沖銷或沖減的金額轉回，但已經確認為費用的支出不得在確認無形資產時予以轉回。（3）我國規定使用壽命有限的無形資產攤銷應當在使用壽命內攤銷，使用壽命不確定的無形資產不攤銷。自行開發的無形資產，其成本包括達到預定用途前所發生的支出總額，但是對于以前期間已經費用化的支出不再調整。無形資產攤銷金額為其入賬價值扣除殘值后的余額，已經計提無形資產減值準備的，還應扣除已經提取的減值準備金額，但減值準備計提后不允許轉回。
（三）信息披露差異
美國要求揭示沖減收入的研究和開發費用總額，這種反映可在收益表的正文中，也可在財務報表附注中，由于政府經營的公司可以遞延研究和開發費用，對其應有補充揭示。英國則要求揭示對研究和開發費用采取的會計政策、遞延的開發費用賬戶的詳細情況，并將其在資產負債表的“無形固定資產”項目中反映，只對公營公司、銀行、保險公司和大的私營公司才要求分別對當期攤銷的和當期發生并計入當期損益的研究和開發費用進行揭示。國際會計準則要求揭示的內容最為全面，規定財務報表應揭示：（1）企業對研究和開發費用所采用的會計政策；（2）在本期確認為費用的研究和開發費用的金額；（3）所采用的攤銷方法；（4）所用的攤銷期限和攤銷率；（5）期初和期末未攤的開發費用余額的對照。我國在信息披露方面與國際會計準則規定的本質基本相同，只是表述不同，不過我國另外還要求對作為抵押自行開發的無形資產須披露其賬面價值、當期攤銷額等情況。
三、對執行新準則的幾點思考
（一）新準則更符合會計信息的決策有用性
研究與開發支出是企業可持續發展、提高競爭力的需要，其支出情況是企業未來可持續發展、保持與增加競爭力的直接證據。研究與開發支出的費用化將會減少當期利潤與期末資產，低估了資產的價值，造成大量會計數據與財務指標的扭曲，并難以為研究與開發活動的信息披露提供基礎數據，會計信息失真情況表現突出。新準則實行部分資本化，使會計處理更符合權責發生制原則與配比原則，會計信息的相關性得到加強，增強了會計信息的決策有用性. （二）新準則有利于增強企業的技術創新能力
研究與開發支出具有后效性，在投入后其效果可能要經過數年才能體現出來。新準則將企業的研究與開發支出區別對待，允許將符合一定條件的開發支出予以資本化，拓寬了企業研究與開發支出資本化的范圍。由于資本化的投入是在以后的期間內分期攤銷，這無疑會提升當期科技及創新類企業的業績，減輕經營者在開發階段的利潤指標壓力。隨著經濟的發展，企業技術的先進程度、更替速度及其運用將決定企業發展的潛力。新準則能夠刺激我國企業研究開發的積極性，促進企業加大研究開發的投入力度以增強企業的技術創新能力。
（三）新準則增大了企業操縱利潤的空間
新準則將研究與開發活動明確劃分為研究階段和開發階段，如何界定兩種階段直接影響到當期資本化和費用化的研究開發支出的大小。企業有可能利用劃分的模糊性來進行利潤操縱：將研究活動的支出計入開發活動的支出，減少當期的費用，虛增利潤；將開發活動的支出計入研究活動，增加當期的費用，虛減利潤。此外，新準則規定開發階段的支出只有在同時滿足五個條件的情況下才能資本化，但這五個條件往往具有很強的主觀性，企業可以依照自己意愿“合理”地把開發支出費用化或資本化，從而達到調節利潤，進行盈余管理的目的。
（四）新準則對會計人員的素質要求更高
不管是研究活動與開發活動的區分，還是開發活動資本化所具備的五個條件，均需要財務人員做出專業判斷，判斷的結果直接影響到企業財務狀況和經營成果的反映。由于研發活動的技術性很強，要求財務人員須具有一定的技術常識，否則很難做出一個合理的判斷。新準則對財務人員的專業判斷要求更高，財務人員須進一步優化自身的知識結構，改變就會計而論會計的觀念，以適應新形勢下的財務工作。
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