【摘要】筆者認為，原則導向會計準則在我國應用的時機尚不成熟，我國應在堅持規則導向會計準則的前提下，對現有會計準則進行完善，逐步實現中國會計準則由規則導向到原則導向的轉變。
會計準則制定導向的選擇，一直是世界各國準則制定機構關注的核心問題。會計準則制定導向主要有規則導向和原則導向兩種。然而，什么是規則導向？什么是原則導向？目前還沒有理論對此有過清楚而權威的解釋。通常認為，規則導向的準則具體、復雜，準則包含了具體的標準、例外和操作指南，對經濟事項的處理以準則規定的詳細條文為依據。優點是可操作性強，需要較少的職業判斷；缺點是不能反映交易或事項的經濟實質，極易誘導企業和審計師合謀通過“交易設計”和“組織創新”輕而易舉地規避準則的管制。原則導向的準則主要是由一些基礎性的原則組成的，不針對具體的經濟事項專門制定準則和規定其處理方法，對經濟事項的處理注重反映交易或事項的經濟實質。優點是相對簡單明了，不容易被規避；缺點是需要較高的職業道德素質和職業判斷能力。
安然事件爆發后，美國自認為世界上最完美無缺的“規則導向”會計準則受到了社會各界的廣泛批評，美國會計準則體系正逐步向原則導向傾斜。許多人據此認為，我國會計準則制定導向也應盡早地向原則導向轉變，以趕上世界準則制定導向的潮流。筆者認為，如此武斷的觀點是不正確的。
一、中國選擇原則導向會計準則的時機尚不成熟
在目前條件下，如果立即將我國會計準則制定導向由規則導向轉變為原則導向，將會導致：
（一）企業會計人員的無所適從
原則導向的會計準則只提供了原則性的指導意見，具體操作指南和解釋很少，要求會計人員具備良好的專業素養、準確的專業判斷能力、對準則精神的領悟和理解能力以及將其轉化為專業行動的能力。然而，我國目前有相當數量的會計人員對會計法規、業務技能的掌握不夠深入，他們大多停留在記賬、算賬、報賬的水平上，缺乏較高的專業判斷能力。我們不能要求他們都能像會計學家一樣，一切從理論出發，進行嚴格的推理，得出實務上最能反映經濟實質的會計處理方法。因此，如果立即選擇原則導向的會計準則，勢必造成操作混亂，使企業會計人員無所適從。
（二）會計信息缺乏可比性
職業判斷具有強烈的主觀色彩，對于不同的企業來說，由于他們自身經驗和業務理論水平的不同，對于相同或者類似性質的交易或事項很可能會產生不同甚至是截然相反的處理結果；即使是同一企業，在不同會計期間，企業可能根據實際情況對相同或者類似的交易或事項做出不同的職業判斷。這都可能損害會計信息的可比性。
（三）專業判斷的濫用
職業判斷不僅需要實施人員具有較高的業務水平，還要求實施職業判斷人員具有良好的職業道德素質。要求企業在實施職業判斷時，必須以誠信為本、堅持原則，否則，就有可能導致專業判斷的濫用。目前我國缺乏誠信的道德環境，企業管理層職業道德水平令人堪憂。一些上市公司管理層為了避免被摘牌或獲得配股資格，有進行盈余管理的強烈動機，往往指使、強令會計人員肆意操縱利潤。原則導向會計準則與規則導向會計準則相比較，取消了詳盡的規則，需要更多的職業判斷。職業判斷越多，企業濫用專業判斷的機會就越多，企業進行盈余操縱的空間也就越大。在上市公司進行會計造假屢見不鮮的今天，如果選擇原則導向的會計準則，只會導致專業判斷濫用的進一步加劇，給資本市場的發展帶來嚴重的影響。
（四）外部監督職能的進一步弱化
我國會計準則的變遷主要是由政府主導的，因此，對會計行業的外部監督就顯得尤為重要。規則導向的會計準則易于外部監督，因為面對數量眾多的企業，企業之間的可比性上升到重要地位，只有細致甚至量化了的會計準則才可能達到至少在形式上的公平，減少監管者與被監管者之間的摩擦。原則導向會計準則無疑對會計監管也提出了更高的要求。然而現階段，我國注冊會計師審計由于受到執業環境、時間、成本、審計人員能力等各方面的制約，很難保持應有的獨立性和執業謹慎；我國國家審計的監督機制也很不健全，財政、審計、稅務等部門各自為政，對上市公司的監督很容易受到利益集團的沖擊而失去作用。在這種監管體系下，會計政策選擇自由度的加大必將導致外部監督職能的進一步弱化。
可見，我國目前缺乏應用原則導向會計準則的支撐環境，而支撐環境的建設也不是一蹴而就的。因此，規則導向依然是我國會計準則制定導向的現實選擇。
二、中國會計準則制定導向應采取的完善措施
為實現中國會計準則由規則制定導向逐步到原則制定導向的轉變，目前中國應采取的完善措施是：
（一）提高會計與審計人員的業務素質和職業道德水平
會計與審計人員的職業判斷能力和職業道德水平是原則導向會計準則得以有效實施的基礎。現階段，應當加強會計理論的研究，大力發展會計教育，從總體上提高會計與審計人員的業務水平。同時，要加強會計職業道德建設，營造誠信的道德環境。
（二）制定適合我國國情的財務會計概念框架
財務會計概念框架是由目標和相關聯的基本概念組成的邏輯嚴密的體系，原則導向會計準則是牢牢地基于概念框架基礎之上的。目前，我國并沒有建立起自己的財務會計概念框架，起概念框架作用的是《企業會計準則——基本準則》。然而基本準則缺乏理論支撐，在制定和運用具體準則時，其核心指導意義還并不突出。因此，盡快制定出高水平、符合我國國情的財務會計概念框架，從技術上保證會計準則體系的高質量成了當務之急。
（三）健全會計監管體系
健全的內部和外部監管體系是會計準則得以有效運行的保證。現階段，應加快完善我國的公司治理結構，真正建立股東大會、董事會以及經理層之間的權力制衡關系，完善獨立董事制度，提高公司的治理效率，減少管理層操縱會計的行為。同時，要理順財政、審計、稅務等國家監督機關的監管職能，提高政府監管人員的素質以及政府監管的效率。
（四）完善會計與審計等方面的相關法規
從目前的立法情況來看，我國尚沒有相應配套的較為完善的法律體系來規范和懲戒違反會計準則所帶來的法律后果。這就要求我國在會計與審計等行業的立法上要相應地跟上國際會計職業界的步伐，為原則導向會計準則的制定與實施提供必要的法律支持。同時，還要進一步改革法律訴訟機制，加大法律責任和訴訟風險，震懾企業管理層及會計職業界的違法行為。
總之，中國會計準則制定導向國際化趨勢是一個過程，決不可一蹴而就。中國目前只能堅持規則導向的會計準則。隨著市場經濟的發展、會計人員素質的逐步提高、會計監管環境的改善以及相關配套制度的完善，中國的會計準則將很快實現由規則導向到原則導向的轉變。
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