【摘要】本文從法律效力層次和會計的確認、計量和報告兩個角度對新準則體系作了解讀，希望能有助于讀者加深對新準則體系的理解。
一、問題的提出
為規范企業會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量，2006年財政部發布了新企業會計準則體系（以下簡稱“新準則體系”）。有些讀者對新準則體系理解為，新準則體系由1項基本準則和38項具體準則以及應用指南等幾個層次組成，并延伸到各個層次的具體條文內容。筆者將此定義為對新準則體系的法律效力層次的分析，認為這種理解和分析思路本身很準確，但這種分析還不夠全面和深入，一定程度上流于表面化，還沒有完全把握新準則體系的精髓所在。
二、從法律效力層次的角度解讀新準則體系
（一）會計方面的法規體系
考慮到我國現行會計方面的法規比較多，難以掌握，筆者認為，如果對會計方面的法規有一個總體了解，將有助于對新準則體系掌握和運用，因此先對會計方面的法規體系作一回顧和介紹。
按照我國《立法法》的相關規定，現行的我國全國范圍內實施的會計方面的法規由法律、行政法規、部門規章（以及部門規范性文件）等三個層次組成，也構成了一個體系。第一個層次由全國人大常委會制定的《會計法》及相關法律的相關規定，《會計法》是會計方面的根本大法，是所有會計方面法規的“母法”；第二個層次由國務院制定的《企業財務會計報告條例》等行政法規；第三個層次則是由國務院財政部門制定國家統一的會計制度，包括會計核算、會計監督等方面的部門規章和部門規范性文件，其中在會計核算制度中，具體又分為2006年發布的《企業會計準則2006》及應用指南和以前發布的《企業會計制度2001》、《金融企業會計制度》以及相關問題解答等規定。
（二）新準則體系的法律效力層次
新準則體系由1項基本準則、38項具體準則和相關應用指南以及以后將要發布的解釋公告構成。
基本準則屬于部門規章，以財政部部長令的形式發布，具有法律效力。基本準則是綱，具體準則的制定應當遵循基本準則。基本準則類似于國際會計準則理事會（IASB）制定的國際財務報告準則（IFRS）中的《編報財務報表的框架》（以下簡稱“概念框架”）和美國財務會計準則委員會（FASB）的概念框架。基本準則吸收了國際準則概念框架的合理內容。對于具體準則沒有專門規范確認和計量的交易或事項，基本準則提供了處理的原則框架。基本準則主要規范財務報告目標、會計假設、會計信息質量特征、會計要素定義和確認條件、會計計量、財務報告等。
具體準則屬于部門規范性文件，以財政部部門文件的形式發布，也具有法律效力，具體準則是目，是依據基本準則原則要求對有關業務或報告做出的具體規定。具體準則基本涵蓋了到目前為止各類企業的各項業務，按規范的內容分為：1.一般業務準則，規范各類企業普遍適用的一般經濟業務的確認和計量要求，包括存貨、長期股權投資、投資性房地產、固定資產、無形資產、資產減值、職工薪酬、借款費用、股份支付、所得稅、收入、政府補助、外幣折算、或有事項、會計政策、會計估計變更和差錯更正、資產負債表日后事項、建造合同、租賃、金融工具確認和計量、金融資產轉移、套期保值、金融工具列報、非貨幣性資產交換、債務重組和企業合并等；2.特殊行業的特定業務準則，規范特殊行業特定業務的確認和計量要求，包括石油天然氣開采、生物資產、原保險合同和再保險合同等；3.報告準則，規范普遍適用于各類企業通用的報告，包括財務報表列報、現金流量表、合并財務報表、中期財務報告、分部報告、每股收益和關聯方披露等。
應用指南，也屬于部門規范性文件，以財政部部門文件的形式發布，也具有法律效力，包括32項具體準則的解釋和附錄（會計科目和主要賬務處理），通常情況下，應用指南不能突破對應的具體準則。應用指南是準則體系的有機組成部分，是對具體準則的操作指引，具有更強的操作意義，適合我國企業廣大實務工作者的工作習慣。
上述基本準則、具體準則和應用指南都于2006年發布，并于2007年1月1日起實施。
針對企業在執行新會計準則過程中提出的有關問題，財政部會計準則委員會成立了“企業會計準則實施問題專家工作組”，適時公布《企業會計準則實施問題專家工作組意見》（以下簡稱“專家組意見”），以便及時指導上市公司、會計師事務所等有關方面正確地理解和執行新會計準則。專家工作組由財政部（會計司）、證監會、銀監會、保監會、國資委和國家稅務總局等機構相關人員組成。專家工作組將定期召開會議，進行研究，在達成一致意見后向社會公布專家組意見。需要說明的是，專家組意見本身不具有法律效力，沒有強制執行力，只能起到指導作用。目前，專家工作組已經公布了第一份“專家組意見”。據了解，專家組意見公布以后，如果時機成熟，財政部將以此為基礎，發布會計準則解釋公告。解釋公告也屬于部門規范性文件，將以財政部部門文件的形式發布，也具有法律效力。
從以上分析可以看出，新的企業會計準則自成體系，層次分明，可獨立實施，執行新準則體系的企業，不再執行原有準則、《企業會計制度2001》和《金融企業會計制度》等，這在我國會計發展的歷史上還是第一次，從會計規定的表現形式和實施方式上也實現了與國際準則的趨同。
三、從會計的確認、計量和報告的角度解讀新準則體系
新準則體系不僅表現為法律效力層次的外在體系，而且更表現為新準則體系緊緊把握了會計要素及相關交易事項的確認、計量和報告，并構成以確認、計量和報告為主體的內在邏輯體系。會計的確認、計量和報告三者之間有機統一，確認、計量主要規定了會計政策，報告則反映了執行會計政策的結果。無論是基本準則還是具體準則，包括應用指南的正文部分，都是以確認、計量和報告等為規范的重點內容。筆者主要分析基本準則對確認、計量和報告的具體規定。
關于確認問題。基本準則對資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等六大會計要素（每一要素均單設一章）的定義，解決的是確認問題。其中關鍵是資產、負債、收入、費用等四個要素，所有者權益和利潤分別體現為資產與負債、收入與費用的差額。需要特別注意的是，對于上述四個要素，只有同時滿足相關要素定義和要素確認條件的項目，才能夠予以確認并列入資產負債表或利潤表。要素定義和要素確認條件，兩者缺一不可。符合相關要素定義、但不符合要素確認條件的項目，不能予以確認并列入資產負債表或利潤表。以資產要素為例說明，一項資源首先要符合資產定義，即指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。該資源還必須同時滿足以下兩個確認條件時，才能確認為資產并列入資產負債表：一是與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；二是該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。符合資產定義、但不符合資產確認條件的項目，不應當列入資產負債表。
關于計量問題。基本準則單設一章予以規范。企業在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表時，應當按照規定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。基本準則主要規定了五種會計計量屬性，包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。這幾種會計計量屬性有其內在聯系，基礎是歷史成本，企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。后四種計量屬性都相對于歷史成本而言，重在反映資產、負債的當前價值，但又不能全部統一采用公允價值，在某些特殊情況下，還需要采用重置成本、可變現凈值和現值等計量屬性。
本文原文
從準則關于要素的確認條件和計量的規定可以看出，確認和計量兩者之間密切相關，不可分割。確認必然要求計量，沒有計量也就沒有確認。
關于報告問題。基本準則也是單設一章予以規范。新會計準則提升了財務報告的地位和作用，貫徹充分披露原則，著眼提高會計信息透明度、保護投資者和社會公眾利益。報告的內涵發生了重要變化。新會計準則建立了一套完整的財務報表概念，除基本準則外，專門有8項關于報告類的準則。對于報告部分的規定，作為應用指南的正文，而不是作為附錄。報告體現企業全部會計信息的結果和載體，新準則規定所有控制的子公司均應當納入合并報表，企業應當定期提供中期財務報告，需要披露分部報告等信息。所有這些規定，均說明了報告的重要。這與國際上會計準則的發展趨勢也相吻合。國際會計準則（IAS）之所以改變為國際財務報告準則（IFRS），其主要原因就在于報告的重要性。
需要引起高度重視的是，報告的內容不僅僅是幾張會計報表本身，也包括會計報表附注。鑒于附注的重要性，筆者適當展開論述。會計報表附注是為了便于使用者理解會計報表的內容而對會計報表的編制基礎、依據、原則和方法及主要項目等作的解釋。其作用主要在于提高會計信息的可比性和可理解性，促使會計信息充分披露，提高會計信息質量，有利于信息使用者更充分了解企業的財務狀況、經營成果和現金流量，并做出正確決策。總之，附注是財務報表不可或缺的組成部分，相對于報表而言，同樣具有重要性。報表使用者需要了解企業的財務狀況、經營成果和現金流量，應當全面閱讀附注。
附注應當按照一定的結構進行系統合理的排列和分類，有順序地披露信息。附注的主要項目包括，財務報表的編制基礎；遵循準則的申明；重要會計政策的說明，如報表項目的計量基礎和會計政策確定依據；重要會計估計的說明，如下一個期間很可能導致資產和負債賬面價值重大調整的會計估計的確定依據；會計政策、估計變更和差錯更正說明；重要報表項目的說明；其他有助于理解和分析報表項目的重要事項，如或有和承諾、企業合并和分立、重要資產轉讓和出售、關聯方關系及其交易等。
附注盡可能以列表形式披露重要報表項目的構成以及當期增減變動情況，如資產減值準備明細表、分部報表、現金流量表補充資料在附注中單獨披露。披露時一般先按照資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表順序；然后同一張表中按照報表項目列示的順序。附注采用文字和數字描述相結合的方式，并與報表項目相互參照。
有讀者可能會有這樣的疑問，通常認為，會計是一個由確認、計量、記錄和報告四個環節組成的系統，新會計準則以確認、計量和報告等為規范的重點內容，那么新會計準則對記錄做出了什么規定。新會計準則在強調確認、計量和報告的同時，適當淡化了記錄環節。新會計準則對記錄的規定主要體現在：在基本準則中，第一章規定了一條，即第十一條規定“企業應當采用借貸記賬法記賬”；在應用指南中以附錄形式規定了“會計科目和主要賬務處理”，同時給予企業很大的靈活性。做出這樣處理的主要原因在于，記錄解決的是會計方法問題，不涉及會計政策，而且“會計科目和主要賬務處理”部分，打破了多年來不同行業的會計制度封閉割裂的局面，不同行業的會計科目和賬務處理融為一體。
四、新準則體系的縱向比較和橫向比較
以上筆者從法律效力層次和會計的確認、計量和報告兩個角度分析了新準則體系。下面簡要將新準則體系與我國以前的會計制度作一縱向比較，與國際上發達國家的會計準則體系作一橫向比較。
（一）與我國以前的會計制度縱向比較
計劃經濟條件下，我國長期以來形成了一套傳統的財務會計管理模式，會計要素的確認和計量均由國家財務制度規定，會計制度只是按照財務制度規定進行相關的賬務處理。1993年進行的會計改革，改變了我國40多年來以計劃經濟為基礎的會計模式，將原來資金平衡表的體系改為資產負債表體系，完成了會計模式性轉換。當時的行業會計制度并沒有完全解決會計的確認、計量問題，仍然只規定會計記錄和報告，這種會計制度本質上還是規范簿記的內容。財務制度規定確認與計量，解決會計政策問題。因此當時所實現的與國際會計慣例的協調是初步的。
隨著改革的不斷深化，1998年實施的《股份有限公司會計制度》第一次沒有對應的財務制度，該制度涵蓋了確認、計量、記錄和報告等四個環節，本身包括了會計的計量、確認等過去認為是財務制度規定的內容。2001年實施《企業會計制度2001》，也沒有對應的財務制度，該制度進一步完善了會計的計量、確認方面的內容，同時對記錄、報告也作了詳細的規定。
新準則體系繼承了《股份有限公司會計制度》和《企業會計制度2001》的做法，全面規范了會計的計量和確認內容，并提升了財務報告的地位和作用。
（二）與國際上發達國家的會計準則體系橫向比較
國際上，發達國家的會計準則體系一般只規范確認、計量和報告的內容，不涉及記錄的內容，準則本身不規范會計科目和賬務處理，借什么、貸什么和賬務處理由企業自己決定。確認、計量和報告均有嚴格規定，不可以隨意改變，但記錄環節可以適當靈活。
按照與國際財務報告準則趨同的原則，新準則體系沒有沿用《企業會計制度2001》中突出記錄（會計科目和賬務處理）的處理方法，僅在應用指南中以附錄形式規定了“會計科目和主要賬務處理”，表現形式上也實現了與國際財務報告準則的趨同，這樣處理容易為國際會計界所接受。
五、結束語
新準則體系兼顧了國內的實際需要，同時在國際上也被高度認可，實現了國內實際需要與國際慣例的有機統一。
本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文。
