【摘要】加入世界貿易組織以來，中國政府一直重視于履行自己的各項承諾，轉變政府職能是建立新經濟秩序的關鍵，開展政府績效審計是我國新時期實現政府職能轉變，提高執政效率與公正性的保證。香港的政府審計模式是建立在較完善的政府管理體系基礎上的，對我國現階段的改革具有較大的借鑒意義，而作為我國大陸最早開放的特區深圳，其政府審計模式改革進行得最早且對全國的改革具有示范作用。本文通過香港衡工量值審計與深圳政府績效審計比較，從審計體制和審計程序與方法兩方面著重分析了深圳政府績效審計的經驗與不足，以期為我國政府績效審計的發展提供借鑒。
深圳市審計局在我國內地最早開展績效審計，自2002年以來逐年增加績效審計項目數量和擴大績效審計范圍，以促進政府投資效益。深圳市政府績效審計取得的成果有目共睹，僅2003年,深圳市政府公開披露的對海上田園、特區污水處理廠、市經濟合作發展基金和深圳市福利彩票公益金四個項目的績效審計報告，所披露的“窟窿”就高達二三十億元。深圳市政府績效審計已成為我國大力開展政府績效審計的典范。香港與深圳咫尺相鄰，自上世紀70年代中期開始衡工量值審計，從小到大，由少至多，80年代已形成規范。至今，香港衡工量值審計在香港審計署總工作量中已占到三分之二以上。英國是近代審計的發源地，也是最早開展政府績效審計的國家之一，在審計理論、審計體制、審計程序等方面發展得比較成熟。香港衡工量值審計參照英國價值為本審計，又吸收了德、美等國的先進經驗，形成一套適合當地政治、社會環境的績效審計模式，很值得我國借鑒。
一、香港政府績效審計介紹
香港的政府績效審計是參照英國政府績效審計發展而來的，英國稱績效審計為“現金價值審計”（Valve for Money Auditing），內地譯為“價值為本審計”的，而香港則譯為“衡工量值”審計。
根據《中華人民共和國香港特別行政區基本法》第五十八條規定：香港特別行政區設立審計署，獨立工作，對行政長官負責。現在特區政府實行高官問責制的行政架構中，審計署署長仍然是由行政長官直接領導的主要官員之一。香港審計署的工作大致可分為兩類，一類是審核賬目是否妥善地工作；另一類是衡工量值審計工作。前者審核賬目是否妥善地工作，即傳統的財務審計，工作量約占審計署整體工作量的三分之一；后者就任何決策局、政府部門、專責機構、其他公眾團體、公共機構或賬目須受審核的機構，在履行職務時所達到的節省程度、效率和效益進行審查，即政府績效審計，提交兩份報告書，工作量約占三分之二。審計署按照每年預先制定的工作程序表，以有組織的方法進行衡工量值審計。一項完整的審計分策劃、調查、報告三個階段，依次為選擇審計項目，以適當方法和步驟實施審計，撰寫、確定審計報告。衡工量值審計結果每年向立法會報告兩次，分別為4月和10月。
報告書提交立法會后，會交付立法會下設機構——政府賬目委員會根據《立法會議事規則》進行審議。賬委會專門負責研究審計署署長提交的關于政府賬目和衡工量值的審計報告，并須在審計報告書提交立法會之后的三個月內審議研究完畢，就某些事項做出結論及建議，向立法會提交報告。而政府有關部門則必須在此后的三個月內向立法會提交復文，就賬委會報告提及的事項做出改進或準備改進的答復。 賬委會與審計署有共同的目標，他們在承擔職責和完成任務上是相輔相成的。賬委會同審計署經常溝通與協商，也會向審計署署長提供衡工量值審計項目方面的建議。賬委會依據審計報告所提事項舉行公開聆訊，進行審議研究并撰寫報告書，審計署則通過賬委會的結論與建議提高審計結果的效益。兩者以不同的角度和方式，對公共開支的合規和有效進行監督，向立法會及公眾做出交代。
審計署和賬委會的報告書向立法會提交之日，也是對香港媒體和市民公開之時，他們可以從各種渠道了解到報告書的內容。新聞媒體及時表達往往推動了社會的輿論，對政府有關部門和機構改進工作起到了督促作用。
二、深圳市政府績效審計概述
深圳市政府績效審計，名稱采用的是最高審計機關國際組織1986年第12屆國際會議上提出的“績效審計” （Performance Auditing），是目前國際統一的稱謂，體現了與國際接軌的特點。然而，績效審計的稱謂不盡相同，在世界各國，甚至我國國內并未做到完全統一。“效益審計”就是我國另一普遍使用的績效審計的名稱。
深圳市政府績效審計，是根據2001年公布實施的《深圳經濟特區審計監督條例》進行的。《條例》規定審計機關對政府各部門進行績效審計，每年向本級政府提出績效審計報告，并受政府委托，向人大常委會報告績效審計工作情況。
2002年深圳市審計局首次開展了政府績效審計，并在深圳市三屆人大常委會第二十二次會議上，提交了2002年度績效審計工作報告。深圳市審計局選擇市屬醫院醫療設備的采購及使用和管理作為第一個績效審計項目并非偶然。深圳市審計人員是考慮了項目的重要性和實用性，初次進行績效審計的自身能力，及有相關單位的接受和支持，最終從涉及交通、環保、城管、醫療和農業的五個備選項目中選定了醫療設備。
項目確定之后，審計人員盡量收集該項審計的背景資料，包括所涉及部門和單位的有關運作機制、制度規定和管理狀況等，還從財政局取得了有關投資、撥款的全部資料。與主管部門商討，建立了該項績效審計的考核指標，并編制了取證表格，在此基礎上，編制審計計劃，制定了審計方案。這項審計并沒有集中許多人力，而是重在確定審計組骨干人員。2002年8月至11月，4名審計人員組成審計組，對深圳市人民醫院等12家市屬醫院及衛生局的有關事項進行了深入調查。審計組先選點進行制度測試，試用考核指標。根據實際發現的問題，適當修正審計目標和評價標準，調整審計方案，進一步明確審計內容和工作步驟。在審計過程中，注意按照統一的標準規范審計工作，設計審計取證表格，對所有被審計單位實施審計取證，獲取并核實數據。對審計中確定的重點設備和部門，加強現場觀測和實地調查，同時注意與被審計單位的溝通，以各種方式征詢他們的意見。現場工作完成后，對審計取得的數據和資料進行匯總、綜合和分析，從中找出影響財政資金使用績效的問題和制度執行上的薄弱環節。經與被審計單位和有關專家交換意見，初步形成審計結果。
市屬醫院醫療設備采購及使用和管理情況的審計結果，分基本評價、主要問題、審計建議和被審計單位反饋意見四部分整理成文，再匯總其他績效審計項目完成情況，一并上報市政府。經市政府同意，形成《深圳市2002年度績效審計工作報告》，提交市人大常委會。報告首先由人大計劃預算委員會進行審議，并向人大常委會提出初審報告。委員會對審計局的績效審計工作給予充分肯定，認為審計的程序比較合理，內容比較全面，結論具有指導意義，工作富有成效。人大常委會結合初審報告，對績效審計揭示的問題進行了審議，并將審議結果函告政府及有關部門加以整改。績效審計結果引起了人大常委會的熱烈討論，績效審計報告和人大常委會的審議結果被媒體廣泛報道。
三、深圳與香港政府績效審計的比較分析
（一）審計體制的比較分析
獨立行使審計監督權是審計機關履行職責的根本保證。目前，世界上160多個國家和地區的審計體制大致分為四種類型：第一種是立法型，審計機關隸屬于立法機構，直接對議會負責并報告工作，完全獨立于行政部門；第二種是司法型，審計機關屬于司法系列，擁有一定的司法權限；第三種是獨立型，審計機關獨立于立法、司法和行政之外，直接對法律負責；第四種是行政型，審計機關屬于行政系列，是國家行政機構的一部分，對政府負責并報告工作。國家審計機關主要審計政府財政，獨立于行政部門符合三權分立、相互制衡的需要，更具有獨立性和權威性。因此，許多發達國家和發展中國家的審計機關都屬于議會，立法型審計體制成為主流。即使屬于行政部門的審計機關，也越來越多地在為立法機構服務。
香港審計署隸屬特別行政區政府，對行政長官負責，審計署署長是行政長官任命的政府主要官員之一，香港審計體制屬行政型。但是，根據法律規定，審計署署長直接向立法會提交審計報告，不必經過行政長官及其他政府官員的審定和批準；審計署獨立工作，依法安排和執行審計業務，無須聽命于任何機構或個人；審計署署長在提交報告時享有很大的自由，可以揭示對于政府部門和公共機構在審計過程中發現的任何情況和涉及的財政問題；審計署署長職位不屬于公務員編制，他的被撤職或被退職須盡快向立法會報告說明，其薪酬由行政長官指定，不納入審計署個人薪金賬目。這些規定，使屬于行政系列的審計署有了相當的超脫和獨立，能夠在衡工量值審計中不負使命，積極地發現和揭示政府的財政問題，確保公共資源的有效運用。
另外，立法會專門成立政府賬目委員會這個常設委員會，處理審計報告即處理審計報告所提事項，實際上同審計署一樣，也是對政府公共開支的合法有效進行審查。而由于賬委會是立法機構的組成部分，負有對政府權力制衡和執法監督的職責，因此更具有權威性和約束力。由具有專業背景的議員組成的賬委會，在研究審議審計報告時，會對審計意見和建議的正確、合理做出判斷，因此也是對審計工作本身的監督。
深圳市審計局作為我國行政型審計體制下的一個地方審計機關，談審計體制問題顯然是不太合適的，但深圳作為我國最早也是發展最快的經濟特區，擁有獨立立法權，深圳市審計體制具有其獨特特點。深圳市審計局實行雙重領導體制，同時受本級政府行政首長和上一級審計機關領導，其中審計業務以上級審計機關領導為主。其特色在于，深圳市人大常委會下設計劃預算委員會。計劃預算委員會擔當著同香港立法會政府賬目委員會同樣的職責，審議績效審計報告，并就此向人大常委會提出報告。在績效審計方面，計劃預算委員會與審計機關有共同的目標，通過審議和提出建議，提高了審計機關的作用。
這一做法對我國整體政府審計同樣具有借鑒作用。我國審計體制屬行政型，審計署在政府領導下，向國務院總理負責，這是我國行政、經濟權利主要集中在政府的歷史背景所決定的。盡管我國要求審計體制按照立法型進行改革的呼聲一直都比較強烈，人大的監督作用在日益增強，人大制度也正在逐步改革當中，人大與政府在權力上進行分解、制衡勢在必行。然而，任何政治改革都不是一蹴而就的，需要經歷一個艱難而漫長的過程，在這種情況下，在人大常委會下設計劃預算委員會，由計劃預算委員會審議績效審計報告，并向人大常委會提出報告的做法為我們提供了過渡階段。
（二）審計程序與方法的比較分析
衡工量值審計基本上依循國際公認的最佳做法，并參照英國國家審計署的工作方法。 衡工量值審計按照策劃、調查和報告三階段進行的具體過程源自于英國。英國國家審計署的績效審計計劃按四個步驟執行：調查了解審計對象概況；記錄整理資料；各業務部門編制五年期滾動式戰略計劃；綜合、調整各業務部門計劃后編制總體計劃。審計實施一是初步研究，確定調查的必要性；二是全面調查，深入地檢查并收集有關證據；三是編制工作底稿，用以反映完成的審計工作、發現的問題和處理的依據。審計報告要求簡練清楚，從組織報告大綱開始，再撰寫報告初稿，務必正確、完整、客觀公正；然后送被審計單位征求意見，經修正和審定，并附上被審計單位的回應，提交議會，不涉及保密事項的，可交出版方面公開發表。這是一套較為成熟的審計程序和方法，與美國、澳大利亞及最高審計機關國際組織績效審計實施準則大致相同。
從深圳市2002年對醫療設備實施績效審計的程序和方法看，深圳市政府績效審計大致可以分為立項、實施和報告三個階段。其中立項階段重視建立考核指標，編制審計計劃；實施階段，注重深入調查，與被審計單位溝通，大量采用座談、詢問、觀察等審計方法；編制審計報告階段，注重與被審計單位和有關專家交換意見，審計結果分基本評價、主要問題、審計建議和被審計單位反饋意見四部分，上報市政府，經市政府同意，形成“績效審計工作報告”，提交市人大常委會。深圳市績效審計的審計程序和審計方法與香港衡工量值審計的程序方法有很多相通之處，基本符合國際公認的最佳做法，然而其不足也體現出來，我國政府績效審計，即使在深圳也只是處于初步試點階段，在很大程度上受部門領導的主觀態度決定，還沒有形成正規完善的法律條文，審計項目的選擇、審計程序、審計方法以及審計報告的編制都沒有制度化。
香港衡工量值審計中的五年戰略計劃特別吸引我們注意。香港審計人員首先進行一般性考察，收集和評估受審核機構的有關資料，了解它們的主要活動及資源狀況，然后充分考慮立法會、政府以及媒體和公眾的意見和要求，并參考以往的審計計劃與執行情況，制定衡工量值審計的五年戰略計劃。五年計劃是滾動式的，逐年檢查及推進，可視為一個審計項目庫。這樣就為未來的審計工作提供了一個方向，準備了長期的任務，以此在年度和項目上進行合理的分配，也有利于用發展的眼光籌集和優化審計資源。深圳市績效審計也注重了審計計劃的制定和隨時修改補充，但遠沒有五年期這樣長遠的戰略性眼光，更沒有考慮審計行為的滾動性。
另外，香港衡工量值審計每年4月和10月分別向立法會報告兩次，在香港審計署總工作量中，衡工量值審計所占比重達三分之二以上。而《深圳經濟特區審計監督條例》則規定，審計機關每年第四季度向本級政府提交績效審計報告，并受政府委托，向人大常委會報告績效審計工作情況。盡管在《條例》中把績效審計特別地提到了與財政審計相當的重要性，使績效審計成為深圳審計機關每年的法定審計項目，但審計頻率卻可能大大影響審計執行的深度和廣度。深圳市政府績效審計的工作量也遠達不到香港的水平，2004年深圳市審計局局長陳志剛說，深圳堅持財務審計與績效審計并重，并逐漸加大對績效審計的比重，爭取3年內達成對開。由此可見，我國政府績效審計工作的開展是多么的任重而道遠！
