【摘要】本文結合新企業會計準則的出臺，分析了利潤表的不足，并結合國際上的收益表改進動態及我國的國情，對上市公司利潤表的改進提出了切實可行的建議。
上市公司作為我國企業群體的優秀代表，其會計信息的披露直接關系到股東的利益及資本市場的健康發展，而會計信息的質量直接取決于會計準則尤其是會計報告的編制。縱觀會計的發展歷程，其發展動力主要來自兩個方 面，一是社會經濟環境的變化；二是會計信息使用者對信息需求的變化。自20世紀90年代以來，世界經濟步入了以科技、信息為特征的新經濟階段，國際金融、國際貿易和國際投資空前發展，市場競爭更趨激烈，經濟環境發生了較大變化，傳統的財務報告——利潤表已不能充分披露有用的會計信息，人們要求對利潤表進行改進的呼聲越來越高。現將筆者對利潤表的改進意見分析如下：
一、傳統利潤確認的局限性
傳統的利潤是指來自企業交易期間的已經實現的收入和相應費用之間的差額，其金額的確定依賴歷史成本原則、收入實現原則、配比原則和穩健原則。
（一）以歷史成本原則確認費用。由于企業資產是按歷史成本計價的，因而費用是已耗用資產的歷史成本。由于費用按所耗用資產取得時的歷史成本轉銷，而收入按現行價格計量，使收益的計量缺乏內在邏輯上的統一性，導致出現虛盈實虧、虛利實損的現象。
（二）以收入實現原則確認收入。即收入只有在實現后才予以入賬，由于傳統利潤表收入項目在較大程度上受限于實現原則，只反映已經實現的收益，將預計可實現而暫時未實現收益置于表外，推遲到實現之時才予以報告，這會導致收益確定存在時間差。
（三）以配比原則確認利潤。即利潤是本期實現的收入與其相關費用相配比的結果，與本期收入不相關的成本，應作為資產結轉為以后期間的費用，這導致許多在性質上不是資產或負債的遞延項目進入資產負債表，不僅降低了資產負債表的可用性，而且為管理當局進行盈余管理提供了便利，進而降低了利潤的質量。
（四）利潤確認中的穩健原則。即確認費用、損失、負債，不高估資產、收入、利得，穩健性原則是在動態經濟環境中降低不確定性的一種權益性會計處理原則，由于其在會計實務中被片面地不合理利用，近年來正遭受越來越多的批評。
由此可見，傳統的利潤表體現的是一種較為保守的經營成果觀，它只反映企業已實現的利潤，即來自企業交易期間的已實現收入與相應費用之間的差額，而把未實現的收益摒棄在收益計算之外。
二、新企業會計準則中利潤表變化的分析
2006年2月頒布的新企業會計準則在利潤表的編制方面有重大突破，明確將未實現資產持有利得，如部分證券升值直接計入利潤表，利潤的含義及構成有了明顯的變化。但筆者認為，我國新準則中對利潤表的改進仍存在如下缺陷：
（一）我國新企業會計準則中，利潤表將部分“未實現資產持有利得”列入“公允價值變動損益”項目，并單獨列示，一是不符合穩健原則的要求；二是與國際慣例不符，（例如美國將未實現資產持有利得列入第四財務報表“全面收益表”或“業主權益表”）；三是容易使上市公司利用其進行“盈余管理”，平滑經營業績，操縱利潤；四是不利于對某些上市公司的經營成果進行評價；五是由于利潤的含義已經發生了根本性的變化，不利于企業各個時期的對比分析。
（二）對新準則中全面收益信息披露的分析。從我國新準則對全面收益的披露來看，無疑是喜憂參半，喜的是：新企業會計準則對“全面收益”的披露有了根本性的突破，首次確認并單獨列示金融工具等“未實現資產持有損益”；憂的是：
第一，在基本準則中，缺乏對全面收益的定義。
第二，對利得和損失的規定表述的不夠清楚，只是在第五章“所有者權益”部分給出了利得及損失的定義：“利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。”；“損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。”
第三，對減值損失的處理欠妥當。由于2001年以來上市公司對減值準備計提的隨意性操作，所以新準則中規定大部分“資產減值損失”不得轉回，整體上穩健性有所提高；但令人擔憂的是具體企業會計準則1號中規定“存貨”的減值損失卻可以轉回，這里面可能是“企業界與會計準則制定者”討價還價的結果。雖然2006年大量的文章分析上市公司2007年以后不能利用減值準備操縱利潤，但“存貨減值準備”可以轉回及部分資產“公允價值變動損益”直接計入利潤，無疑成為部分上市公司的“救命稻草”，成為以后會計研究工作者新的熱門話題。
第四，我國在兩張基本會計報表中報告全面收益：1.在利潤表中單獨列示“公允價值變動損益”和“資產減值損失”；2.我國為了披露全面收益，單獨增加了一張表，即“所有者權益變動表”，這里面披露的全面收益項目是 “直接計入所有者權益的利得和損失項目及其總額”。這樣處理反映了我國會計準則制定者們想與國際接軌而又害怕帶來會計信息失真的兩難心理。
（三）在利潤表中，仍沿用了“營業外收入”和“營業外支出”項目，不僅與國際通行做法相違悖，同時也使得“基本準則”、“具體準則”和“準則應用指南”間的關系更加混亂，不知是誰統馭誰。
首先，在基本準則中既然已明確定義了“利得”、“損失”、“直接計入當期利潤的利得和損失”等會計要素概念，在利潤表中就不應該再出現“營業外收入”和“營業外支出”這些模棱兩可的中國特色會計術語，會讓國外同行百思不得其解。
其次，“營業外收入”和“營業外支出”的提法本身欠妥當。“營業外收入”如果是收入，那么“公允價值變動收益”等直接計入損益的利得算不算是“營業外收入”； “營業外支出”如果是支出，那么“公允價值變動損失”等直接計入損益的損失算不算是“營業外支出”？
最后，在基本準則、具體準則中都沒有出現“營業外收入”和“營業外支出”字樣，僅僅在具體準則應用指南中出現這些超準則、并與基本準則中的利得和損失外延相同的項目，使得基本準則、具體準則、準則應用指南間的聯系出現了邏輯上的不一致。
（四）營業利潤的構成不科學。新準則將“公允價值變動損益”和“ 資產減值損失”等計入營業利潤，筆者認為欠妥。因為在利潤表中，“營業利潤”是最重要的反映上市公司經營業績持續穩定增長能力的盈利指標，將利得和損失等非正常經營原因造成的損益直接計入“營業利潤”，使得其可靠性大打折扣，同時也嚴重損害了利潤表信息的相關性，并且會慫恿管理當局進行盈余管理。以含有利得和損失的營業利潤來進行財務分析，評價企業的經營業績也就變得欠科學、缺乏說服力。
（五）由于不同性質的收入不加區分，如收現的收入與賒銷的收入均反映在利潤表中，沒有考慮賒銷收入的風險，因而利潤表中的收入是被高估的，未能體現謹慎性原則；同時在財務分析時，計算出來的應收賬款率有誤差，不利于評價應收賬款的流動性。
（六）利潤表中不單獨列示“存貨銷售成本”，使得對“存貨周轉次數”或“存貨周轉天數”的計算造成較大誤差，不容易評價企業的存貨流動性。
（七）財務費用內容不合理。我國企業將“銀行存款利息收入”記入財務費用，這種做法欠妥當。首先，有時使得利潤表上的財務費用變為負數，令國外同行看了百思不得其解；其次，給財務分析評價帶來很大不方便，如“EVA”、“MVA”“自由現金流量”指標要用企業的資金成本，由于缺乏利息支出的真實信息，使得資金成本的確定很不準確。
三、對我國上市公司利潤表改進的建議
縱觀西方各國利潤表的改革過程，其總體思路是制定《全面收益報告準則》，規范全面收益的列示和報告，全面收益各組成項目的確認與計量問題則由各個具體會計準則予以規定。現階段，我國尚未出臺《全面收益準則》，尚未對全面收益的確認、計量、報告進行規范。如果缺少相關準則規定，全面收益報告就會有名無實。要解決全面收益信息披露問題，就應當在借鑒西方國家全面收益理論及報告的基礎上，結合我國實際，對利潤表分階段加以擴展或改進。根據上面的分析，當前改進我國利潤表的具體改革建議如下：
（一）科學定義全面收益要素。目前，我國利潤的構成要素包括收入、費用和利潤，全面收益一部分歸屬于利潤要素，還有一部分歸屬于所有者權益要素。應對我國利潤表要素進行改進：
改進上市公司新基本會計準則中的會計要素：即增加“全面收益”要素，使利得、損失成為獨立的會計要素。（建議為9大會計要素：資產、負債、所有者權益、收入、費用、利得、損失、利潤、全面收益）。“全面收益”除包括凈利潤外，還包括其他全面收益即“直接計入所有者權益的利得及損失”， 使所有者權益只核算與所有者或股東有關的交易（投入資本、減少資本、股利分紅）。“利得和損失”包括“直接計入利潤的利得和損失”及“直接計入所有者權益的利得和損失”兩大部分。
經營成果會計要素（收入、費用、利得、損失、利潤、全面利潤）之間的關系是：
利潤總額=收入-費用+利得（直接計入損益的利得）-損失（直接計入損益的損失）
凈利潤=利潤總額-所得稅費用
全面收益=凈利潤+其他全面收益（直接計入所有者權益的利得及損失）-其他全面收益再調整
這樣一來，不僅可以增加會計準則體系的科學性和嚴密性，增加會計信息的可靠性，同時又重新建立了資產負債表和利潤表之間的勾稽關系即期末所有者權益=期初所有者權益+所有者投資-向所有者分紅等（如直接減少注冊資本）+全面收益
（二）取消所有者權益變動表，擴展利潤表，采用一表法報告全面收益。國際會計界對全面收益的報告概括起來有兩種模式：一表法、兩表法和權益變動表法。筆者認為當前我國可選用一表法報告全面收益，即在利潤表的凈利潤下列示其他全面收益項目，最后報告全面收益總額，提供單一的業績報告會使信息使用者做出更好的決策。
（三）“營業收入”單獨列示“賒銷營業收入”， “營業成本”單獨列示“存貨銷售成本”，以利于財務分析及經營評價。
（四）對“投資收益”和“財務費用”核算內容要調整，“銀行存款利息收入”歸屬于“投資收益”，以免“財務費用”變為負數；同時在“財務費用”下單獨列示“利息支出”，以利于資金成本的估算及其他財務指標的計算與分析。
（五）與國際慣例接軌，取消現有利潤表中的“營業外收入”和“營業外支出”項目，代之以“直接計入當期利潤的利得和損失”。
（六）改變利潤表中有關利潤的計算口徑。即：營業利潤=收入-費用（含營業稅金及附加）+投資收益；利潤=營業利潤+直接計入當期利潤的利得和損失（公允價值變動損益、資產減值損失等）；凈利潤=利潤-所得稅費用；全面收益=凈利潤+其他全面收益（直接計入所有者權益的利得和損失）-其他全面收益再調整（本期實現的 “前期直接計入所有者權益的利得和損失”的轉回）
（七）由于利潤的“經濟后果”影響，建議納稅、利潤分紅、考核經營管理層受托責任、“公司連續3年虧損不得上市”等以擴展利潤表中的扣除未實現利得（指“公允價值變動損益”、“資產減值損失”等項目中“未實現資產持有利得”）的“凈利潤”為基礎；投資者決策及考核國有資產保值增值可以參考利潤擴展表中的“全面收益”信息。
