【摘要】我國會計準則的產生是與資本市場的發展密切相關的。會計準則不僅是會計核算的技術規范，也是注冊會計師審計執業的重要依據，高質量的會計準則能夠從源頭上防范上市公司的盈余管理。
從1997年5月到2005年3月，財政部共發布了16項具體會計準則，在已頒布的16項具體會計準則中，除了現金流量表和中期財務報告這兩個規范財務報告的準則之外，其余的具體會計準則都與企業會計盈余的確認有關。2006年2月財政部又頒布了新的企業會計準則，已于2007年1月1日在上市公司中開始實施。新會計準則充分吸收了國際會計準則的做法，并考慮了我國特殊的經濟環境和會計環境，減少了會計估計和會計政策的選擇項目，大大壓縮了企業進行盈余管理的空間。
從會計準則出臺的順序來看，現已出臺的具體會計準則的重點是規范上市公司的盈余確定，而對其他項目則涉及較少。這既體現了監管層對上市公司盈余質量的重視，也與防范上市公司盈余管理的緊迫性密切相關。本文從會計準則與盈余管理的關系出發，總結了目前新會計準則對上市公司盈余管理的影響，分析了會計準則對盈余管理的雙重作用：一方面會計準則可以制約盈余管理的產生；另一方面會計準則又為盈余管理的產生提供了利益激勵和機會。
一、會計準則對上市公司盈余管理的制約
（一）會計準則是會計信息生成和披露的基礎
財務報告制度是現代公司制產權關系存續的基礎。為了減輕公司制產權關系所帶來的信息不對稱，公司管理者必須通過提交財務報告來反映公司的財務狀況和經營成果。依照有關法律規定，通過正常的渠道和采用標準的格式，公開披露有關的會計信息，已經成為各國證券市場監管的一項重要內容。上市公司披露的會計信息產生于公司日常的會計實務。在公司的會計實務中，如何通過確認、計量、記錄和報告這一套會計程序生成會計信息，必須按照會計準則的規范進行。因此，會計準則是會計信息生成和披露的基礎。會計準則的技術性特點，決定了會計準則必然會限制公司管理層會計政策選擇的自由度，從而對上市公司盈余管理行為產生制約。
（二）會計準則是會計信息質量的保障
會計準則不僅對會計信息的確認、計量、記錄和報告做出了規范，而且對會計信息的質量提出了全面要求，而這些信息的質量要求也正是會計信息使用者所需要的。會計信息的真實性是各方利益相關者關注的焦點。有一種觀點認為以公認會計準則為標準，只要會計師按照會計準則或其他法規的要求進行了適當的處理，就不存在會計信息失真問題。如果嚴格按照這些質量要求生成會計信息，無疑可以有效地防范盈余管理的發生。
（三）會計準則是審計執業和事后懲戒的重要依據
為了確保上市公司披露的會計信息能夠公允地反映其財務狀況和經營成果，除了要求其會計確認、計量、記錄和報告必須遵循會計準則外，其財務報表在最終提供給會計信息使用者之前，還必須經過注冊會計師的審計，通過獨立審計對財務報表的驗證來減輕信息不對稱的程度。注冊會計師在對公司的會計報表進行審查并發表審計意見時，必須要有一個評價的標準或尺度，而這個標準非會計準則莫屬。此外，會計準則還是證監部門對會計信息披露中存在的失實、掩飾、誤報、舞弊等問題進行事后懲戒的重要依據。監管部門要對虛假陳述進行懲戒，首先要對其進行認定。由于會計作為一個信息系統，有其特殊的確認計量方法，因此監管部門在確定虛假陳述時，強調以是否遵循會計準則為準繩。
二、會計準則對盈余管理的誘導
（一）會計準則的經濟后果對上市公司盈余管理產生激勵
會計準則作為會計信息的生產與提供的規則，不是一種純粹的技術手段，而是一種具有經濟后果的制度。不同的會計準則勢必生成不同的會計信息，從而導致企業利益集團的利益分配格局，每個自立的經濟人在運用會計準則的過程中必然設法通過這種手段的運用實現其利益的最大化。因此，會計準則的運用會直接影響信息使用者的決策，從而引起相關利益主體之間利益分配格局變化的經濟后果。上市公司會計政策的選擇會影響公司的價值，即會計報告會影響管理者和其他人的決策，而不僅僅是反映這些決策的結果。經濟后果表明，盡管在有效資本市場中，只要公司對其所采取的會計政策作充分的披露，市場便會表現由于會計政策變動而引起的盈余變化，并引起價格反應。問題的關鍵是選用不同的會計政策會導致不同的凈利潤。而凈利潤通常是各種契約(如公司債務契約）最常用的依據，這就可能影響管理者的會計行為，從而影響公司價值。因此也必然影響到企業的所有者和債權人甚至政府部門。
（二）會計準則制定基礎存在局限性給上市公司盈余管理提供機會
會計準則本來是為了對盈余管理起制約作用，但其建立在一系列會計假設、概念、原則、確認與計量方法基礎之上，這些原則和方法存在著主觀判斷性，甚至有些不完善之處；此外，準則制定機構本身也是有限理性的經濟人。這些準則制定基礎的局限性都為企業進行盈余管理提供了機會。
1.會計假設的局限性
現代會計是以會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量為前提條件的。這些假設是對會計核算所處的時間、空間環境所作的合理限定，是企業設計和選擇會計方法的重要依據，但其具有一定的局限性。會計主體假設將股東價值拒之門外，還忽視了對企業利益相關者交易的反映，如關聯交易中的另一方，這樣使得企業通過關聯交易操縱利潤成為可能。持續經營假設使得會計主要核算企業持續經營狀態下的交易和事項，而將非持續經營狀態下的兼并、收購、剝離、分立、破產等會計處理排除在外；會計分期假設與權責發生制相配合，雖然使企業能夠分期報告經營成果，但隨之而來的“應計”、“遞延”、“分配”和“攤銷”卻也給盈余管理提供了可能。另外，會計分期假設還與及時性原則不一致，給了管理者操縱利潤的時間。貨幣計量假設將一些不能用貨幣計量的項目，如企業經營戰略、在消費者當中的美譽度、企業的地理位置和研發能力等排除在會計報表之外。隨著企業經營活動的日趨復雜，大量的經濟業務無法在現有的財務報表中得到反映（如表外融資等），為企業管理層繞開會計準則的限制，粉飾財務報表提供了機會。
2.會計原則的局限性
權責發生制運用應收、應付、遞延、預提、待攤等方法將收入、費用、利得和損失歸集到各個會計期間，反映一個會計主體在一定期間的經營成果，而不僅僅是通過現金流量表列示其現金收支情況。而收入和費用的確認、配比等原則的應用不能避免管理者運用職業判斷，這就為管理者選擇有利于自身利益但不能準確反映公司真實經濟情形的會計方法提供了可能。比如：《企業會計準則》第二章第18條、《企業會計制度》第11條第12項等都規定：企業在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則的要求。謹慎性原則體現于會計核算的全過程，包括會計確認、計量、報告等各個方面。從謹慎性原則的運用來看，擴大謹慎性原則的使用范圍，有利于剔除資產和利潤中的水分，能為會計信息使用者提供更加準確、可靠的會計信息。但是，隨著謹慎性原則應用范圍的擴大，人為調節費用、操縱利潤的空間也增大，會計信息質量就會受到一定影響。我國會計準則規定的八項計提是謹慎性原則的具體體現。由于減值準備計提規定存在較大的選擇和判斷空間，使得該政策在執行過程中成為某些公司盈余管理的工具。其手段包括過度追溯調整、巨額沖銷、減值準備計提不足和變更減值準備計提比例等。還有重要性原則、劃分收益性支出和資本性支出原則等都需要職業判斷，也為上市公司提供了盈余管理的空間
3.會計計量的不確定性
會計的不確定性主要表現為會計計量的不確定性。會計的對象是價值運動的數量方面；而生成量化信息的過程就是會計的計量活動。由于會計對象本身的不確定性，會計計量中常常需要對經濟事項的未來發展進行假定、估計和判斷，這些假定、估計和判斷本身帶有很大的不確定性。會計準則無法代替管理層和會計師在財務報告中的職業判斷，而只要存在職業判斷，盈余管理就有可能發生。
正是由于會計計量的不確定性，導致對同一事項的處理，存在多種可供選擇的會計程序與方法，并且不確定性的程度越高，可供選擇的會計程序與方法也就越多。隨著經濟環境的發展變化，還可能產生新的程序與方法。會計方法的多樣性及會計政策的可變更性，為企業進行盈余管理提供了可能。
三、具體新會計準則對上市公司盈余管理的影響
（一）具體新準則對盈余管理產生新的制約
1.《企業會計準則第1號——存貨》取消了后進先出法和移動加權平均法，規定企業只能采用先進先出法、加權平均法和個別計價法確定發出存貨的成本。由此限制了上市公司利用存貨計價方法的改變進行盈余管理。上市公司不能在存貨價格上漲或下跌時任意選擇改變計價方法，調節利潤，大大縮小了濫用盈余管理的空間。
2.《企業會計準則第8號——資產減值》規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，只允許在資產處置時，再進行會計處理。這一準則限制上市公司利用資產減值準備調節盈余的行為。針對上市公司利用減值準備的計提和轉回操縱盈余的問題，這一規定能夠有效抑制上市公司利用減值準備操縱盈余的行為，符合我國目前經濟發展的環境。
3.《企業會計準則第20號——合并財務報表準則》所依據的基本合并理論已發生變化，從側重母公司理論轉為側重實體理論。母公司需將所有能控制的子公司納入合并范圍，而不以投資比例作為惟一的衡量標準。合并范圍的確定遵循了實質重于形式原則。這一變革使得一些企業無法通過降低或提高經營狀況不同的子公司的投資比例來達到盈余管理的目的。另外，新合并財務報表準則規定從我國資本市場的現狀和市場經濟發育的實際出發，謹慎地使用公允價值，規定同一控制下的企業合并以賬面價值作為會計處理的基礎，放棄使用公允價值；非同一控制下的企業合并是雙方自愿交易，按照公允價值計量，以避免企業利用同一控制下的企業合并進行盈余管理的行為發生。雖然這一規定不可能完全消除盈余管理，但有利于規范企業盈余管理行為和提高企業利潤的可信度。
（二）新會計準則下公司上市可能發生的盈余管理行為
1.《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》與《企業會計準則第12號——債務重組》規定了債務重組交易以公允價值計量，并允許債務人將產生的債務重組收益計入當期損益，非貨幣性交易中以公允價值確認換入資產并確認置換收益。這對公司當期利潤產生重大影響，由此可能誘發盈余管理行為。比如上市公司的控股股東可能會在公司出現虧損的情況下，或者出于維持公司業績，維護公司穩定發展形象的需要，進行債務重組，確認重組收益，或者進行以優質資產換劣質資產的非貨幣性交易。
2.《企業會計準則第6號——無形資產》對企業在研究開發過程中發生的費用進行區別對待；研究過程中發生的費用應予以費用化；研究達到一定的階段而進入開發程序后發生的費用，如果符合相關條件，允許資本化。在實際操作中，由于無形資產研發業務復雜，將很難明確劃分研究和開發兩個階段。而且新會計準則還規定，根據無形資產使用壽命是否能夠確定分別采有不同的攤銷方法。使用壽命確定的無形資產，在其使用壽命內進行攤銷；使用壽命不確定的無形資產，不進行攤銷。攤銷方法也更自由，不再僅僅局限于直線法，提出了按照反映與該無形資產有關的經濟利益的方式攤銷其價值的方法，由此企業可能會通過調節無形資產的攤銷年限的方法來進行盈余管理。
3.《企業會計準則第17號——借款費用》擴大了借款費用資本化的資產范圍。“符合資本化條件的資產”，包括需要經過相當長時間才可以達到可使用狀態或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨，從而將存貨納入符合資本化條件的資產。例如，船舶、飛機等制造時間非常長，相關借款費用允許資本化，另一方面，新準則擴大了可以資本化的借款范圍。可以資本化的借款，不再僅僅局限于專門借款，還可以包括為生產、制造“符合資本化條件的資產”而發生的一般借款。這兩項規定可能會導致企業為了達到增加盈余的目的，擴大利息資本化范圍，可以采用一定的手段使專項借款之外的一般借款的利息支出符合計入資產的要求，或者將已完工的固定資產長期作為在建工程核算，既延長了利息支出計入資產的時間，又減少了折舊的計提。
