【摘要】本文就我國《企業會計準則第6號——無形資產》與國外的相關準則進行了比較分析，闡述了它們的異同點，以利于加深對我國新準則的認識，探究我國無形資產準則的未來發展方向。
在經濟發展中，無形資產起到了有形資產不能起到的作用，依靠科技提高勞動生產率的比重，已從20世紀初的5％—20％增到目前的70％—90％。從微軟到海爾這些世界和中國大大小小的名牌企業，其生存和發展沒有一天、一時、一秒不關注著研究、開發，這說明無形資產呈持續發展的趨勢，而企業的投資方向已開始向無形資產傾斜，因此無形資產會計信息與會計信息用戶的決策具有高度的相關性。由于無形資產固有的特殊性，對其會計核算和信息披露的規范也越來越受到各國的關注。
一、中外相關準則的基本理論對比
筆者以具有代表性的國際會計準則（IAS38）、美國財務會計準則第142號商譽和其他無形資產（SFAS No.142）、英國的“商譽與無形資產”準則（FRS10）、澳大利亞無形資產準則（AASB138）和我國財政部于2006年2月15日新頒布的《企業會計準則第6號——無形資產》進行比較研究。
（一）定義及基本內容
我國新準則借鑒IAS38，對無形資產是這樣定義的：“無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認的非貨性資產”；它與2001年準則（下文簡稱“原準則”）的規定是不同的：“無形資產，是指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。”可見，原準則對無形資產的界定包含可辨認和不可辨認無形資產，即包括商譽；而新準則中無形資產是不含商譽內容的，因為外購商譽屬于不可辨認的非貨幣性資產，而且新準則中除了第十一條“企業自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，因其成本無法明確區分，不應當確認為無形資產”涉及到商譽外，沒有對商譽的任何規定。因為在2006年新頒布的《企業會計準則第20號——企業合并》第十三條中對商譽做了如下的規定“（一）購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值損失的金額計量。商譽的減值應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》的有關規定處理。”
在IAS38中，商譽同樣不屬于無形資產的定義范圍，“無形資產，指為用于商品或勞務的生產或供應、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實物形態的、可辨認非貨幣性資產。”對無形資產、商譽分別通過IAS38《無形資產》和IAS22《企業合并》這兩個準則規范；根據澳大利亞AASB138對無形資產的定義“是指沒有實物形態的，可辨認非貨幣性資產”，也不包括不可辨認的商譽，商譽由AAS18《商譽會計》規定。企業合并中形成的商譽，由AASB3《企業合并》規范。通過以上三者的比較分析可知，國際會計準則、澳大利亞和我國關于“無形資產和商譽”的相關準則的定義內容大致是相同的。
英國FRS10《商譽與無形資產》與ISA38一樣，將商譽與無形資產作為兩個并列的概念提出，強調無形資產的可辨認性。但英國會計準則委員會認同商譽與無形資產具有共性之處，因此在同一會計準則中予以規范；同理，美國SFAS No.142《商譽和其他無形資產》承認商譽是一種無形資產，但本準則中無形資產這一術語指的是商譽以外的無形資產。可見，英國、美國對此問題的處理方式是趨同的。
（二）確認和初始計量
我國新準則（2006年）明確規定無形資產應當按照成本進行初始計量，并且列舉出外購無形資產的成本所包括的項目。在此基礎上，如無形資產實質上以融資租賃獲得時，其成本以購買價款的現值為基礎確定。此外，非貨幣性資產交換、債務重組、政府補貼和企業合并取得的無形資產的成本，分別按照相對應的準則來確定，而在這些準則中，實際上都規定了通過以上這些方式取得的無形資產，按照公允價值確定其成本額。
美國SFAS No.142指出，企業應以公允價值為基礎確定入賬成本。成本可以是所給付或所收到資產的公允價值，具體取決于哪個的計量更為可靠；英國FRS10規定，企業從外部取得的無形資產應以成本入賬。對于企業合并中取得的無形資產，如果其價值能可靠地計量，則應與商譽分開，并以公允價值入賬；如果其市場價值不易確定，則按重置成本入賬，所確定的入賬金額以不產生或增加合并中的負商譽為限。這些規定與IAS38類似；澳大利亞AASB138第24段指出，無形資產應以成本進行初始計量。無形資產的成本包括所有可直接歸屬于，或按合理一致的基礎分攤于該資產的支付對價，或創造、生產并使其達到預定使用狀態的所有支出。這些規定與IAS38類似。可見，這些代表性的會計準則的處理方法是一致的，都是圍繞“公允價值”為基礎進行計量的，鮮明地體現了各國會計準則的逐步趨同性。
對內部產生的無形資產是否具備確認資格，IAS38指出：“為評價自行開發無形資產是否符合確認標準，企業應將自行開發過程分為兩個階段，即研究階段和開發階段。同時指出，研究階段不會產生應予確認的無形資產，因此，這個階段的支出或費用應在當期確認為損失。而在開發階段，則可能產生應予確認的無形資產，因而某些符合無形資產確認條件的開發費用應予資本化”；英國的FRS13“研究與開發會計”同樣禁止將研究支出資本化，但作為一種可供選擇的方法，允許企業在滿足一定條件時，將開發支出確認為一項資產；澳大利亞AASB138、我國新準則（2006年）對此問題的處理方法也是與英國和國際準則、美國的SFAS2“研究與開發支出會計處理”相同的。
（三）攤銷方法和時間
筆者選取的國際會計準則、美國、英國、澳大利亞和我國新準則這五種有代表意義的例子，對無形資產攤銷方法的規定是一樣的，要求攤銷方法應當反映出這樣一種方式——在該方式下，無形資產的經濟利益被消耗或耗盡，并沒有強行規定一定要平均攤銷。但如果該種方式不能可靠地確定，那么應采用直線法。這種根據實際情況確定攤銷方法的做法更能體現成本與收益配比原則，減少企業的無形資產風險。在前期獲得較多超額收益的同時，承擔更多的成本費用，并加速無形資產的更新換代。后期由于新的替代技術的出現或者競爭對手的模仿，可能使這種超額收益性逐漸消失。可選用的加速折舊方法包括年數總和法和雙倍余額遞減法。 IAS38指出：無形資產的應折舊金額應在其有用壽命的最佳估計期限內系統地攤銷。有用壽命自其可利用之日起假定通常不超過二十年，而且對商譽的攤銷也跟無形資產一樣，采用了同樣的要求，即都必須在不超過二十年的期限內予以攤銷。
美國FASB No.142將無形資產分為使用年限確定和不確定兩種，要求前者應加以攤銷，而使用年限不確定的無形資產不應攤銷，但必須每年進行一次減值測試，一旦減值損失確認后，就不能被轉回；商譽不必進行攤銷，但必須每年對商譽進行一次減值測試；若某些事件或情況出現令呈報單位的公允價值跌至賬面價值以下，則應每半年進行減值評估。FASB將對商譽價值的決定權交給了市場：若市場環境變化降低了企業的盈利能力，則商譽價值減少；企業獲利能力不變，則商譽價值不變。如果對商譽進行攤銷的話，作為反映獲利能力的商譽的價值卻隨著攤銷逐漸減少，而且在攤銷時間上，也不同于英國和國際準則那樣設定最長攤銷時間限制。
澳大利亞AASB138第88段對無形資產是否攤銷、攤銷方法、攤銷時間的規定都與FASB一樣，但其94段有特殊規定：“源于合同或法定權利的無形資產，其使用壽命不應超過合同或法定期限”。由于AASB138中的無形資產不包括商譽，所以本準則中沒有對商譽是否攤銷作任何說明，這一點與FASB的處理方法是不同的。在AAS18《商譽會計》中規定，外購商譽應在其使用壽命內攤銷，攤銷期限不得超過二十年，攤銷方法應為直線法，也可采用可證實的更合適的方法。
英國FRS10第15段至第30段規定，當商譽與無形資產具有有限的經濟使用年限時，應當按系統的方法在該年限內予以攤銷；當商譽與無形資產的經濟使用年限不確定時，就不必予以攤銷。外購商譽與無形資產的經濟使用年限一般不超過20年。FRS10只規定商譽不應當有殘值，無形資產如果有殘值并能可靠地加以計量，應當予以確認。除了FRS10，IAS38、AASB138、FASB以及我國都規定，通常情況下無形資產是沒有殘值的。
我國原準則（2001年）關于無形資產（包含商譽）的攤銷采用單一的直線法的處理方式；攤銷年限以法律規定和合同約定為主，最長不得超過十年。這種做法忽視了企業在無形資產使用過程中的管理效率因素，部分優勢企業可能通過無形資產使用過程中的后續支出的有效管理，延長該項資產的壽命，超過10年的最高界限。在施行的過程中，我國也逐步意識到這種做法的片面性，為了加快與國際準則趨同的步伐，新準則中（2006年）關于無形資產（不含商譽）的攤銷年限和攤銷方法都與IAS38相同。
二、對我國與“無形資產和商譽準則”相關的最新準則的再認識
（一）擴充了無形資產的內涵
隨著知識經濟的發展，無形資產的核算范圍也應相應擴大。根據經濟學理論，資產中涉及的無形資產多達29項，美國會計核算中的無形資產已達29項。比如人力資本作為知識經濟下企業的首要資本，“員工素質、管理層的決策管理能力、企業的技術開發能力和潛力”都是企業最重要的無形資產，這些都應該納入無形資產的范疇；再如，品牌價值的高低不僅是評價企業市場營銷效果的一個重要參考，而且在企業的兼并收購中也日益成為交易雙方談判的焦點。可口可樂公司市場價值總價值高達1500億美元，而其賬面價值僅為160億美元，近90％的價值屬于無形資產，僅品牌一項就達700億美元。可見，多數無形資產在財務會計核算與報告披露中得不到反映，游離于財務會計核算系統之外。為了彌補這個缺陷，我國新準則把無形資產定義為“企業擁有或者控制的沒有實務形態的可辨認非貨幣性資產”，突破了原準則僅包含7項內容的局限性，擴充了其核算范圍。
（二）商譽是否能作為無形資產核算
我國新準則中對無形資產的定義強調了“可辨認性”，因為商譽不符合“可辨認性和控制”，從而將無形資產與商譽分開。企業合并中產生的商譽代表了預期的未來超額經濟利益，它可能產生于購入的可辨認資產之間的協同作用，也可能產生于購買者在整項購買合并中準備一并購入、但卻不符合在財務報表上確認條件的資產。商譽本身是不可辨認的，因此不屬于無形資產的定義范圍。相應的，自創商譽也不應確認為資產，因為它不是成本能可靠計量并由企業控制的可辨認資源。商譽與所在的企業密不可分，不能獨立于企業而存在，因而，它屬于企業整體層次的資產。商譽不能與企業其他資產分開單獨出售，而其他資產則可以獨立于企業存在。由于企業的商標權等所有其他無形資產都符合單項資產的性質，因此應當將商譽從無形資產范疇中剝離出來。
（三）公允價值的引入
按照基本會計準則，公允價值計量指的是“資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。”在無形資產的計量中引入公允價值這一計量屬性，可以說是一把“雙刃劍”，有利有弊。一方面，允許企業采用公允價值計量無形資產，可使無形資產的價值更符合其實際的市場價值，更好地反映經濟事實，提高會計信息的決策性；另一方面，由于公允價值的確定本身就存在著不確定性，第三方很難判斷企業所采用的公允價值在實質上是否真正“公允”。同時，多種計量屬性并存也使得企業計價靈活，選擇空間增大，從而可能導致其進行更多的盈余管理。可見，公允價值的引入對無形資產的計量實務提出了新的挑戰。
（四）信息披露方式的多樣化
為了滿足報表使用者的要求，做出相對更正確的決策，可以用豐富多樣的信息披露方式，定量、定性地披露無形資產會計信息。1.編制反映無形資產動態變化的明細附表。主要反映無形資產種類、來源渠道、增減金額、結余金額，攤銷金額，轉讓收入等信息，分類列式無形資產的減值準備。對于投資數額較大的無形資產，要單獨列報，研究開發費用的開支情況應單獨說明。2.針對筆者在前面所提到的一些應該擴大無形資產核算范圍的內容，比如企業經營管理理念，為員工和社會的認可程度、管理人員思想素質以及經營技能方面的高低，關于管理人員和股東的信息及前瞻性信息，這些很難用貨幣計量，但對信息需求者卻十分重要。筆者建議可以采用非貨幣性手段進行定性反映，這部分內容可在財務報告說明書中披露。
（五）對商譽核算的建議
新準則借鑒了國際準則IAS38的規定，無形資產中不包括商譽，而是將商譽與無形資產并列列出，同時也把企業自創的商譽以及品牌、報刊等排除在無形資產的范圍之外，這是切實、合理的，而且與國際會計準則趨同。但這些“資產”卻在現代企業價值中占有越來越重要的地位，我國新頒布的38項具體準則中除了《企業會計準則第20號——企業合并》第十三條中對商譽做了些規定外，對這些資產沒有任何規定，而美國、澳大利亞等國家對“商譽”都有專門的準則進行規范，這是我國做得不夠的地方。因此可考慮專門制定相關的準則，具體規范其信息的呈報。
