【摘要】環境保護問題已引起了世界各國的高度重視。為了實現我國經濟的可持續發展，應加強對環境會計信息的披露。但是，目前的披露狀況還遠遠不能滿足各利益關系人的要求。在我國經濟發展的關鍵時刻，我們應該以何種方式披露？應披露哪些信息？這就成了環境會計信息披露必須解決的問題。鑒于此，本文重點探討了環境會計信息披露在會計實務中的具體操作方式，并提出了適合我國現狀的披露模式。
近年來，環境保護問題已引起了世界各國的高度重視。人們在對原有的發展模式進行反思的過程中已充分認識到，那種不加節制的、以利潤最大化為目標的生產經營活動是導致資源枯竭、環境污染的主要原因之一。為了實現經濟的可持續發展，企業應重視環境保護，并披露相關的環境會計信息，編制環境會計報告。
一、環境會計信息披露理論研究的國內外現狀
國際上對于環境會計的研究始于20世紀70年代早期，到現在已經有許多國家都開展了環境會計信息披露的研究。1998年2月召開的聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15屆會議討論通過了《環境會計和報告的立場公告》，成為目前國際上第一份較為系統完整的關于環境會計和報告的國際指南。在美國，涉及環境問題的會計信息披露工作主要是對環境成本和負債的報告，會計界已制定的關于指導環境問題的負債和支出的會計文獻有：財務會計準則委員會1975年的第5號準則《或有負債會計》及第89-13號公告“石棉消除成本會計”和第90-8號公告“污染處理費用的資本化”。加拿大特許會計師協會已經完成并正式出版的研究報告主要有：《環境成本與負債：會計與財務報告問題》和《環境績效報告》。日本環境廳在1999年3月末發表了《關于環保成本公示指南》，由此使日本的環境會計走上了規范化發展的道路。
我國對環境會計的研究始于上世紀70年代。雖然經過了30多年的探討，但由于環境成本計量方法的復雜性和會計處理方法的不確定性，我國企業在環境會計信息披露方面尚處于不成熟階段。我國政府頒布了一系列環境保護方面的法律、法規，制定了許多行動計劃，這些法律法規和計劃在一定程度上促進了企業環境會計信息的披露。但是，在實務操作中，由于企業的環境保護責任存在極大的不確定性，缺乏公認的計量基礎，與環境保護配套的會計核算體系也未建立，僅在管理費用科目中設立排污費和綠化費項目進行披露，并沒有設置單獨的環境成本項目。目前的這種披露狀況遠遠不能滿足各利益關系人的要求，因此，應該以何種方式、披露哪些信息以及如何滿足各利益關系人的信息需求，成為了我國環境會計信息披露必須解決的問題。郭靜娟(2003)對我國企業環境會計信息披露模式的構建提出了建議，認為應以企業環境會計信息披露的使用者和目標為立足點，對我國企業環境信息披露的主體和內容進行探討，并在此基礎上提出構建環境會計信息披露的兩種模式：一方面借鑒財務報告模式的思路；另一方面編制獨立的環境報告來提供企業的環境績效狀況。何少娟(1999)認為，披露環境信息是環境會計的最終要求，環境信息的披露要盡可能詳細和實用。環境信息載體是環境會計報告，為適應信息披露的要求，會計報告應增加相應的內容，并采取定性披露和定量披露相結合的方式。定性披露主要揭示企業那些難以量化的環境事項和企業的環境成本，如企業負責環境問題的人員配置、環境教育、企業對社會環境項目的資助以及企業舉辦的環?；顒拥?。定量披露主要報告企業環境資產、環境費用、環境成本和環境效益的變動情況。
總的來說，由于環境問題的嚴重性，環境會計在20世紀90年代快速發展。但由于目前環境會計的實務與理論還處于初創階段，所以不管是在國際上還是國內，都存在著這樣一個問題：對環境會計信息披露方面理論研究相對較多，在會計實務中應用的具體方法少。
二、企業環境信息披露的幾種形式
鑒于我國環境會計制度不完善，并且由于各種條件的限制，環境會計在我國全面實施還存在一定的困難。因此，
現階段我國應該采用一種適合現狀的披露模式。筆者歸納了企業環境信息披露的幾種形式：
(一)利用現行財務報表進行表內披露
即利用現有的會計報表，在原來正常項目的基礎上增加與環境有關的財務狀況和經營成果指標進行單獨披露的方式。讓報表使用者在了解企業財務業績的同時，知曉該企業的環境狀況。筆者以資產負債表、損益表和現金流量表為例，擬增加變動的內容如下：
表中的內容包括現有財務報表的正常項目和新增的內容，正常項目下面的“其中”項目就是增加的和環境有關的會計信息。
?。ǘ媹蟊砀阶⒌谋硗馀?
對于那些難以用貨幣計量的非財務信息可以通過會計報表附注披露。這種披露形式不拘泥于傳統會計的貨幣價值形式，可以直接通過有關環境指標的運用，配合企業有關環境狀況的報告書，實現對企業環保義務履行的監督。它可以采用文字敘述、表格及各種圖形等多種形式形象地提供企業的環境信息，使信息使用者更易于理解。具體來說，該部分一般可以披露如下內容：
1. 企業采用的環境保護政策、環境方針及環境目標；2. 企業對與環境負債和成本相關的特定會計政策的說明；3.環境政策變更及其對企業產生的影響數；4.報表中確認環境負債和環境成本的性質說明，包括：對環境損害及要求企業對這些損害做出補救的法律和規章的說明等；5.計提各項環境資產減值的方法及其可能發生變動的說明；6. 環境負債的確認與計量基礎；7.對每一類重大負債項目，應簡要說明負債的性質、清償負債的時間和條件。若金額或償還時間存在重大的不確定性時，應對這一事實加以說明；8. 對于估計的環境負債金額，應詳細說明該估計值的估算過程；9. 企業未遵守環境法規而被判處的罰款、對第三方的賠償以及政府就環境保護措施給予企業的鼓勵，如撥款和稅收減免等進行的詳細說明；10. 對企業其他可能發生的與環境有關的各項支出的說明；11. 對企業已經計劃實施的環保項目、國家環保機關已經初步認定的治理項目的說明；12. 企業自實行環保政策以來或在過去五年中，在關鍵領域中做出的改進；13. 企業按照環境法律法規進行的任何重大活動。
（三）單獨編制環境會計報表進行披露
為了能夠讓信息使用者對企業的環境形象有一個比較完整的理解，企業可以將環境事項對企業財務狀況和經營狀況的影響單獨編制報表加以詳細披露。獨立報告環境信息將環境信息與企業主要財務信息分開披露，可以避免將兩者合并披露所引起的混亂，消除報告使用者對主要財務會計信息的錯誤理解，同時還可以加強環境信息披露的重要性，改變環境信息披露的附屬地位。
1.環境損益表。該表揭示企業在環境保護和環境污染治理方面所取得的收益，發生的環境費用及對社會生態環境改善所作的貢獻。具體格式和內容如表1。
2.環境資產負債表。該表揭示企業在一定日期環境保護和環境污染治理方面的資產、負債以及所有者權益的情況，其編制建立在環境資產=環境負債+環境權益的基礎上，具體格式和內容如表2。
此外，除單獨編制環境資產負債表和環境損益表之外，還可以編制環境保護支出明細表和環境成本費用明細表等附表與企業主表中的內容相呼應。
三、我國環境會計信息披露的模式框架設想
以上介紹的三種環境會計信息披露方法，各有利弊。一般地說，利用現行財務報表進行表內披露不利于顯示出環境會計的重要性，這種方式提供的環境信息太過于局限，不利于信息使用者對企業環境狀況作出客觀的評價，無從滿足環境信息使用者的需要。而單純利用會計報表附注表外披露的方式似乎又缺乏會計信息披露應該遵循的規范性，因為表外披露的都是一些難以用貨幣計量的環境成本方面的信息，文字性方面的敘述較多，造成披露的自主性較大，披露的內容具有很大的靈活性。就目前來說，單獨編制環境報表進行披露實施起來還具有一定的難度，因為現階段要將環境會計從企業的財務會計中獨立出來，單獨設賬，技術上和財力上并非一般企業所能承受的。環境會計的全面實施，首先需要一套成熟的會計理論來指導，制定出統一的環境會計準則，使會計人員在技術上有所保障；同時環境會計的實施必然要求企業投入更多的人力，企業必須提供更多的財力上的支持。而目前我國環境會計理論的研究還處于探索階段，沒有形成完整的理論體系，環境會計的全面實施還需要更多時間更多的努力，需要一個緩慢過渡的階段，所以就目前這種現狀來說，在我國單獨披露環境信息的模式實在難以實施。
可見，現階段我國應該采用一種適合現狀的披露模式。筆者認為在我國構建新的環境會計信息披露模式時應該遵循漸進的原則：現階段應該采用價值形式與指標體系相結合的權宜之計，待自然資源計價問題被攻克以后，最終還是應該采用價值形式法，也就是說目前不宜一步到位采用編制單獨的環境報告進行披露的形式，而應采用在現有的財務會計報告中加入環境會計信息的方式，同時輔以會計報表附注的表外披露的方式。實際上也就是前面所介紹信息披露方式中的前兩種方式的綜合。此外，政府會計管理部門和環境保護部門還應對企業最低限度的披露做出明確和強制性的規定，支持并鼓勵披露盡可能多的環境信息。
總之，環境會計信息披露是適應社會經濟發展的產物，有其存在和發展的無限生命力。我國應了解和借鑒國外環境會計理論，結合我國國情，研究探索出一條適合我國國情的環境會計信息披露模式。通過對企業環境會計信息披露理論與實務的不斷完善，促使企業處理好發展生產與環保的關系，處理好局部利益與整體利益、目前利益與長遠利益的關系，實現環境資源的損耗與補償的良性循環，達到經濟效益、環境效益和社會效益的協調與融合，最終實現我國社會經濟的可持續發展。
