【摘要】隨著我國金融業競爭的加劇，我國商業銀行在成本計算上也應采用新的成本計算方法來提高自己的核心競爭力。本文通過分析商業銀行采用作業成本法的重大意義，提出了商業銀行采用作業成本法的具體步驟及相關注意事項，以實現商業銀行自身的可持續發展。
隨著我國金融開放程度的提高，各種金融機構的興起和加入WTO后外資銀行的進入，我國商業銀行面臨著來自國內外的巨大競爭壓力。金融業競爭的進一步加劇，促使商業銀行必須通過加強內部管理來降低成本，提高資產質量和盈利能力。在這種背景下，一種全新的成本管理方法——作業成本法（Activity Based Costing 簡稱ABC）越來越受到我國商業銀行的關注與推崇。目前，作業成本法在西方獲得了廣泛而成熟地應用，包括金融企業在內的非制造業中，采用面已超過60%。在我國，作業成本法在商業銀行中的應用還不健全，如何在商業銀行推行作業成本法值得關注。
一、作業成本法的概念及原理
作業成本法即基于作業的成本計算方法，是以作業為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象（產品或服務）的一種成本計算方法。
作業成本法的指導思想是：“成本消耗作業，作業消耗資源。”作業成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產品（服務）消耗作業的成本同等對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產品（服務）成本更準確、真實。作業成本法認為：作業是企業為了達到其經營目標所進行的與產品相關或對產品有影響的消耗資源的各項活動或事項。
二、商業銀行推行作業成本法的基本步驟
作業成本法根據“作業消耗資源，成本對象消耗作業”的原則，在費用發生之時將銀行所有的資源費用按照成本動因的不同追溯到相應的作業中去，再按成本對象所消耗的作業情況分配到成本對象。基本步驟如下：
（一）確認主要作業
商業銀行的作業就是商業銀行中與金融服務品種相關或對金融服務品種有影響的消耗資源的活動。定義商業銀行的作業是運用作業成本制度的基礎。確定作業需要全面了解商業銀行經營和提供業務的具體程序，了解交易的操作過程。對商業銀行各種業務作業進行劃分一直被認為是銀行實施作業成本法的難點，因此，合理確定各項作業極為重要。商業銀行根據自身的特點，可從業務經營角度出發定義作業。目前，一般商業銀行的作業主要有籌資業務、信用卡業務、小額消費貸款業務、中間結算業務等主要作業。定義作業時，要避免作業劃分過細，以致分析紊亂的情況。
（二）確認資源
資源是一定期間內為了生產產品或提供勞務而發生的成本費用項目。一般將銀行的資源分成五大類，即人事費用（包括薪金、福利費、膳食費等）、場地費（包括房租、水電費等）、折攤費（包括交通設施、各種設備等）、事務費（包括交通費、電腦作業費、印刷費等）以及其他非作業性費用（包括廣告費、交際費）等。
（三）確認成本動因
成本動因是用來計算單位作業成本和成本對象成本的依據。歸集資源成本到作業和歸集作業成本到產品上所進行的成本動因分析是很有價值的，它可以揭示各項費用為什么和如何發生。如果有本單位詳細的歷史資料或有同行業的資料可作對比，則可以進一步分析費用規模的合理性、其發生有無價值及使用的效率如何等，也有助于銀行制定有關降低成本的決策。
（四）確認作業中心
上述幾步的完成將產生大量的作業，為了建立合理、可行的系統，需要把性質相同的作業歸并到一個作業中心。作業中心的多寡依每家銀行業務活動范圍的寬窄而定。商業銀行的作業中心一般包括臨柜作業中心、前臺作業中心、后臺作業中心、自動柜員機作業中心、客戶業務部作業中心、管理部門作業中心等。這些作業項目往往是金融服務或產品內容的一部分或全部，而且每個作業項目還可以繼續細分。
（五）合理選擇成本動因，根據成本動因設立成本庫
成本動因是導致成本發生的因素，是計算單位作業成本和成本對象成本的依據。商業銀行正確選擇成本動因至關重要。選擇商業銀行作業成本動因應主要從兩個方面考慮：一是作業的層次，主要指商業銀行作業中的單位作業，金融服務品種作業等的構成；二是驅動的特點，這里的驅動是指金融服務品種消耗作業的性質，主要包括經濟業務量驅動、期間驅動、直接收費驅動。
根據目前商業銀行業務經營的特點，對現行銀行作業成本動因應選擇如下：
1.酬資業務
酬資業務標準的設定一般是以酬資成本率為依據，因此，該作業的酬資成本與該作業的工作量直接相關。籌措的資金越多，規模越大，定活期比例結構越合理，資金成本率就越低。在酬資業務中，應選擇酬資業務規模作為該作業的動因。
2.信用卡業務
信用卡業務作業標準的設定一般都是以信用卡業務交易為依據，該作業的成本與信用卡業務的交易量直接相關。一方面，交易量越大，網絡通訊費用等成本越多；另一方面，交易量越大，結算手續費收益也就越多，同時籌措到的資金也就越多，所以一般應選擇信用卡業務交易量作為該作業的成本動因。
3.小額消費信貸
因該種作業品種多、金額小，如住房消費信貸款、助學貸款等。該種作業與人員工資、憑證、評估費等直接相關，一般應選擇憑證費、評估費作為該作業的成本動因。
4.中間結算業務
主要是與電子設備運轉費、資金占用成本、直接人工費用相關，一般應選擇直接人工為成本動因。
成本庫按作業中心的成本動因設置，每個成本庫實際代表它所在的作業中心是由作業引發的成本。成本庫是按照各成本動因解釋成本變動，按成本動因將作業成本分配到最終的金融服務產品中去。
（六）歸集和分配成本
在確定了各項作業及相應的成本動因之后，就可以將銀行發生的各類成本分配到產品和服務中去。可根據確定的成本與成本動因計算出成本分配率，即將作業中心的成本總額除以確定的成本動因的量化形式，得到單位作業成本，再將成本對象（產品或服務）消耗的作業量乘以單位作業成本，就能得到該成本對象（產品或服務）的總成本。
三、商業銀行推行作業成本法面臨的問題及建議
（一）商業銀行推行作業成本法面臨的問題
1.制度的制約
從目前我國現行財務報告體系與會計準則的角度分析，商業銀行將經營管理費用作為期間費用處理，一般不要求分攤給產品、客戶和部門等成本對象，從而使商業銀行在實施ABC時，在核算體系等方面缺乏外部剛性的制度支撐，也缺乏財會人員及經營管理層的主觀支持。
2.作業的定義與作業動因的選擇難度較大
商業銀行運用作業成本法，目的是更全面、更合理地將商業銀行所消耗的資源分配到消耗這些資源的作業上。而商業銀行的作業是多種多樣的，特別是隨著金融管制的放松和混業經營趨勢的加劇，其作業種類將更加紛繁。因而，對我國商業銀行來說，作業的定義劃分、成本動因的選擇是否合理，是影響作業成本法得以正確運用的關鍵。然而，由于經驗與技術問題，我國商業銀行在作業的劃分、成本動因的選擇上難免會帶有主觀性，從而易導致成本的不真實性。
3.實施成本巨大
實行作業成本法必然需要對原有的成本系統進行恰當地改進。將當前我國商業銀行的綜合業務系統及相關業務管理系統的構造框架與ABC的要求相比，還有相當大的差異。因此，對商業銀行當前十分龐大的系統進行改造的成本如設計成本、咨詢成本等將十分巨大，加之設備費、測試費、維護費等成本以及相關用于作業成本核算的人力、物力支出的核算成本，改造一個成本核算系統的財務壓力可想而知。
（二）我國商業銀行采用作業成本法的建議
1.結合我國商業銀行自身的具體情況推行作業成本法
我國商業銀行在運行作業成本法時，必須先通過“成本——效益”分析，判斷這樣做是否能為銀行增效。盡管現在大力提倡作業成本法，但是如果不顧銀行自身經營的實際情況，生搬硬套，不考慮作業成本法信息的“成本——效益”關系，認為運用了作業成本法就是好的，這反而是錯誤的。如果某銀行的業務范圍較窄，產品結構單一，且信息收集和處理系統的建立和改造需要付出很大的代價，就不要急于運用作業成本法。
2.明確商業銀行在一定時期的主要作業
商業銀行作業就是商業銀行中與金融服務品種相關或對金融服務品種有影響的活動。銀行業務中新的服務品種不斷推出，導致作業繁多，但要注意明確在一定時期內商業銀行活動中的主要項目，對重點進行分析，抓住主要矛盾。
3.管理層應給予大力支持
由于ABC實施精細化的管理，ABC系統的建立、維護和應用對于企業來說是一個資源消耗的過程。對于商業銀行來說，ABC系統的應用一是要有我國金融會計制度的支持，以保證ABC系統順利建立，也能為ABC系統的成功應用提供制度保證。因為如果沒有制度的支持，那么商業銀行一方面要按照會計制度的要求進行成本核算，另一方面為了精確成本核算還需采用ABC進行核算，這勢必會增加工作量，浪費資源，也就違背了推行ABC的本意。二是各商業銀行的高層管理者同樣也要給予足夠的支持，因為成功推行作業成本法不能單靠財務部門，它需要各部門的通力合作，這就需要高層管理者從大局上進行調控、給予支持。
4.不斷提高員工素質
由于作業成本法的應用不是簡單的成本計算方法，而是將企業的財務與非財務的工作綜合起來的信息系統建立及應用，需要大量員工的參與。尤其是作業成本法應用的關鍵是進行作業分析和動因分析，因此財務人員要想分析清楚作業及其動因，僅有會計和管理知識是不夠的，還必須懂得一些銀行工作流程方面的知識。所以它不僅需要財務知識，而且需要有對銀行管理及工作流程的系統知識。對于業務人員來說，由于業務與成本的結合，不僅要求其具有業務作業知識，還要有很強的成本意識和財務管理方面的知識。同時，ABC系統的實施是一個漸進的過程，還需要不斷地維護、改良和完善，這不僅對財務人員是一個挑戰，對業務人員及管理人員也是一個難題。因此，我國商業銀行要想成功應用ABC系統進行成本計算及成本管理，就必須要求員工尤其是財務、技術人員和管理人員有較高的素質；否則，ABC系統很難真正發揮其在銀行中的作用。因此，可以說，高素質的員工將是決定商業銀行成功實施ABC的重要因素之一。
5.以點帶面，漸次推進
作業成本法作為一種成本核算和控制方法，可以在我國少數管理規范、信息技術先進、核算系統完善、具有一定業務規模的商業銀行部分分行或若干部門先行實施，逐步開展，梯度推進。許多研究表明：即使是局部應用作業成本法，對于促進銀行管理水平的提高與競爭力的增強，也會起到巨大的推動作用，不一定要等到全面符合條件后再實施，從而緩解了全面實施作業成本法帶來的巨大成本壓力。實際上，從長期來看，實施作業成本法后，銀行競爭力的提高、效益的增加又會促進自動化水平的提高和技術環境的改善，從而進一步為作業成本法的實施提供更為廣闊的天地。
總之，作業成本法作為一種全新的成本計算方法，它的研究和應用仍然是一個新課題，需要在實踐中不斷改進和發展，需要大家的共同努力才能實現。
