【摘要】目前，我國《企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計制度》是并行的，但二者在內(nèi)容上并不一致，這產(chǎn)生了以誰為主及如何協(xié)調(diào)等問題，這些問題不解決將嚴重影響新準則和企業(yè)會計制度的執(zhí)行力度。
一、新準則的頒布
隨著中國改革開放進程的加快，諸多中國企業(yè)開始在國際市場上嶄露頭角并逐步搶占市場。與此同時，我國的會計準則體系也開始逐步建立，至2001年已經(jīng)頒布了16個會計準則。但另一方面，我國曾長期奉行的“會計準則與會計制度并行”模式，與國際慣例并不相符，使得廣大海外上市公司投資者們在閱讀企業(yè)報表時存在諸多不便，“我國會計準則要盡快與國際趨同”的呼聲越來越高。在這種情況下，財政部頒布了一項基本準則和３８項具體準則在內(nèi)的企業(yè)會計準則體系。
新會計準則的頒布實現(xiàn)了與國際慣例的趨同，然而這僅僅是從理論上做到與國際趨同，這一趨同與中國已經(jīng)進行了近30年的改革開放比較已經(jīng)遠遠落后，作為準則直接影響的中國企業(yè)，要真正做到與國際趨同，應極力縮短適應新會計準則的時間。而如何縮短這一跨度時間，至少要從以下幾個方面著手：首先，無論是上市企業(yè)還是非上市企業(yè)，均應加強其財務人員對新會計準則的學習和領悟。企業(yè)財務人員是財務報表的直接編制者，因此其對新會計準則的理解程度如何，直接關(guān)系到財務報表的編制是否符合新會計準則的各項要求。其次，要充分借鑒他國在本國會計準則與國際趨同上的優(yōu)秀經(jīng)驗。澳大利亞會計曾深受英國會計模式的影響，也因此使得澳大利亞會計界在經(jīng)歷了深刻的改革以后，基本確立了國際會計準則在本國的地位，同時準則的制定程序、制定機構(gòu)和人員構(gòu)成均在較短時間內(nèi)獲得完善。
二、新會計準則頒布將產(chǎn)生的重要影響
（一）公允價值成亮點
在會計基本原則和會計要素的計量這兩個方面，新基本準則出現(xiàn)了較大變化。新基本準則中的會計基本原則，繼續(xù)保留了重要性原則、謹慎原則、實質(zhì)重于形式原則等，也強調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。但權(quán)責發(fā)生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則。由于公允價值的應用，計量成為此次準則修改中的一大亮點。美國會計準則和國際財務報告準則比較側(cè)重公允價值的應用，以體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性。據(jù)悉，財政部為此多次與國際會計準則理事會討論相關(guān)問題。考慮到中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀，此次準則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。總體上說，新會計準則體系對公允價值的運用還是比較謹慎的。
（二）利潤調(diào)節(jié)受限
主要體現(xiàn)在存貨管理辦法等變革中。
1.存貨管理辦法變革。新存貨準則下，取消了“后進先出”法，一律使用“先進先出”法記賬，這對生產(chǎn)周期較長的公司將產(chǎn)生一定影響。原先采用“后進先出”法、存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的公司，采用新的存貨記賬方法后，其毛利率和利潤將出現(xiàn)不正常的波動。例如，采用“后進先出”法的家電上市公司，在顯像管價格不斷下跌過程中，一旦變革為“先進先出”法，后果將是成本大幅上升，毛利率快速下滑，當期利潤下降。
2.資產(chǎn)減值準備計提變革。針對借減值準備的計提和轉(zhuǎn)回操縱利潤的問題，新資產(chǎn)減值準則明確規(guī)定，計提的減值準備不得轉(zhuǎn)回，這也是新會計準則與國際財務報告準則的實質(zhì)性差異之一。值得關(guān)注的是，一些利用大幅計提減值準備進行利潤調(diào)節(jié)的公司，有可能在2006年將減值準備沖回，否則2007年執(zhí)行新會計準則后，這些“隱藏利潤”將再也沒有機會浮出水面。從上市公司實際計提的減值準備來看，一些公司的減值準備甚至超過了當期凈利潤。這些公司若在2006年年度報告中轉(zhuǎn)回部分減值準備，其利潤將大受影響。
3.債務重組方法變革。新債務重組準則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務，引進公允價值作為計量屬性。按新規(guī)定，一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可能極大地提升其每股收益水平。因此，那些負債金額較高又有可能獲得債務豁免的公司，值得投資者關(guān)注。
（三）企業(yè)合并會計處理方法等也發(fā)生了變革
1.企業(yè)合并會計處理方法的變革。目前中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果，不代表公允價值，因此以賬面價值作為會計處理的基礎，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并(包括吸收合并和新設合并)可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認可的公允價值，并可確認購買商譽。
2.合并報表基本理論的變革。與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比，新的合并財務報表準則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應納入合并范圍。這一變革，對上市公司合并報表利潤將產(chǎn)生較大影響。
（四）金融企業(yè)首當其沖
關(guān)于金融工具的4項具體會計準則主要適用于金融企業(yè)，這些準則對金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機構(gòu)則首當其沖。例如，準則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內(nèi)反映。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”，因為表內(nèi)化將對企業(yè)利用衍生金融工具進行風險管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟因素，還要考慮衍生金融工具對報表的影響，以避免給報表帶來過大的波動。
三、《企業(yè)會計制度》和會計準則的關(guān)系
《企業(yè)會計制度》和會計準則都是《會計法》中提到的國家統(tǒng)一會計核算制度的組成部分。《會計法》第五十條規(guī)定：“國家統(tǒng)一的會計制度，是指國務院財政部門根據(jù)本法制定的關(guān)于會計核算、會計監(jiān)督、會計機構(gòu)和會計人員以及會計工作管理的制度。”會計核算制度僅僅是統(tǒng)一會計制度的一部分，會計核算制度包括會計準則和企業(yè)會計制度。
《企業(yè)會計制度》的發(fā)布實施是我國會計核算制度改革總體思路的重要組成部分。改革的總體思路是：（1）打破行業(yè)、所有制、組織方式和經(jīng)營方式的界限，建立統(tǒng)一的企業(yè)會計制度，適用于除金融保險企業(yè)以外的大、中型企業(yè)，并在此基礎上對各個行業(yè)、企業(yè)的個性業(yè)務，擬定各個專業(yè)核算辦法。（2）針對小規(guī)模企業(yè)的特點，制定小企業(yè)會計制度。（3）考慮到金融保險企業(yè)經(jīng)營的特殊性，制定金融保險企業(yè)會計制度。
已經(jīng)發(fā)布的《企業(yè)會計制度》不是對現(xiàn)有行業(yè)會計制度的簡單相加，而是以《股份有限公司會計制度》及其補充規(guī)定和具體會計準則為基礎加以制定的。目前，財政部正準備起草特殊業(yè)務的專業(yè)核算辦法，比如，工交企業(yè)成本核算辦法、商品購銷存核算辦法、進出口業(yè)務核算辦法、房地產(chǎn)商品開發(fā)業(yè)務核算辦法，等等。這些特殊業(yè)務的專業(yè)核算辦法也將作為《企業(yè)會計制度》的統(tǒng)一整體。
目前，會計制度和會計準則在我國是并行的。對于會計制度和會計準則在我國長期并存的必要性，已有許多學者進行了探討，主要是因為我國傳統(tǒng)的管理習慣、轉(zhuǎn)軌時期的經(jīng)濟環(huán)境及改革開放與國際接軌的需要，在此不贅述。筆者主要著眼于會計制度與會計準則并行的現(xiàn)狀及發(fā)展方面進行探討：
（一）會計制度與會計準則內(nèi)容的不一致與并行建設的不同步
會計制度與會計準則都是由財政部根據(jù)會計法制定的，都屬于同一層次的法規(guī)，具有同等的法律效力。兩者的基本目的也是一致的，即對企業(yè)會計核算進行規(guī)范。從這個意義上而言，會計制度與會計準則的基本內(nèi)容應該是一致的，這樣才不致造成執(zhí)行過程中對兩者的無所適從。但從新企業(yè)會計制度與會計準則的比較中發(fā)現(xiàn)，新企業(yè)會計制度與會計準則在基本內(nèi)容上顯然有其不一致之處。可見會計制度——會計準則并存，所要規(guī)范的對象一樣，但內(nèi)容不一致，建設不同步，是存在執(zhí)行問題及影響規(guī)范所要達到的效果的。
（二）會計制度與會計準則應并行建設并凸顯重點
二者并存必有其重。兩個同等內(nèi)容、同等效力的規(guī)范長期并存，是轉(zhuǎn)軌時期的一種過渡現(xiàn)象。無論這種現(xiàn)象存在時間多長，在兩者并存時都必須明確三個問題：一是執(zhí)行過程中，以執(zhí)行何者為主的問題；二是當兩者存在差異時又應以何者為重的問題；三是長期的并存建設中，以何者為未來的發(fā)展和建設重點，其建設的內(nèi)容及特色又應是什么的問題。這三個問題實際涉及的研究內(nèi)容只有兩個，即當前的執(zhí)行問題及所要奠定的發(fā)展格局的基礎問題。
討論此三個問題必須先明確我國會計規(guī)范的最終發(fā)展方向。
1.從會計制度與會計準則的區(qū)別上來討論兩者對我國會計規(guī)范最終發(fā)展方向的影響。
會計準則和會計制度本質(zhì)上都是一種規(guī)范，都是會計標準的表現(xiàn)形式，這是已達成的共識。如果說會計準則與會計制度存在差別，那么這個差別就是會計準則和會計制度在習慣上形成的表達形式與表達結(jié)構(gòu)上的差異。西方國家建立的會計準則是分要素、分經(jīng)濟事項制定的，而會計制度是按照會計報表的結(jié)構(gòu)，或者說是按會計科目的組織邏輯來制定的。許多學者就此撰文對兩者進行探討，并以此為出發(fā)點討論我國究竟是以會計制度抑或以會計準則作為會計規(guī)范的主要形式。簡單地總結(jié)，會計準則的優(yōu)點是分會計要素、分經(jīng)濟業(yè)務制定，可以將該要素或該業(yè)務涉及的定義、特征及計量、披露等闡述得更全面更清楚，邏輯更嚴密。而且當某一經(jīng)濟業(yè)務隨經(jīng)濟環(huán)境有所改變時，能夠直接修改某一具體準則，用新的具體準則代替之而不影響對其他經(jīng)濟業(yè)務的規(guī)定，較具靈活性。而會計制度的優(yōu)點則在于按會計報表的結(jié)構(gòu)來制定，以賬戶設置、記錄內(nèi)容和借貸內(nèi)容為核心內(nèi)容，不僅具體而且易操作。當前持以會計制度為主要會計規(guī)范形式的觀點，正是以會計制度的優(yōu)點與我國會計人員的水平、我國長期以來以會計制度作為會計規(guī)范形成的習慣相適應作為基礎的。
這里可以明確的是，會計制度與會計準則對我國會計規(guī)范發(fā)展的影響僅在于兩者間唯一的區(qū)別，即表達方式上何者更適合的問題。但實質(zhì)上對會計規(guī)范的發(fā)展而言，更重要的是內(nèi)容建設，內(nèi)容的建設無論是采取會計制度還是會計準則，都只是形式的差異。
2.從會計環(huán)境來看會計規(guī)范的發(fā)展趨勢。
經(jīng)濟全球化已是必然的趨勢。經(jīng)濟全球化不僅使各個國家利益與共，而且也給各國提出了市場規(guī)則、法制規(guī)范的同一化問題。會計的發(fā)展是隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化而變化的，會計規(guī)范亦然。中國已加入WTO，發(fā)展中國未來經(jīng)濟是不能忽視經(jīng)濟全球化對中國的影響的。在此經(jīng)濟環(huán)境中，中國會計規(guī)范國際化也是必然的。
對原以會計制度為規(guī)范形式的國家，會計規(guī)范在形式上轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵問題在于，如何實現(xiàn)轉(zhuǎn)變過程中使用習慣的過渡；實現(xiàn)國際化與國家化的協(xié)調(diào)；在實現(xiàn)了以會計準則作為會計規(guī)范的形式之后，是否要完全地摒棄會計制度這一形式。
可見，在這種國際發(fā)展趨勢之下，中國的會計規(guī)范也當以會計準則作為會計的主要規(guī)范體系。因此，也不得不面對這種過渡與轉(zhuǎn)變的過程。先前所提到的兩者所需要解決的三個問題，即是我們在這個過程中所要解決的主要問題。
綜上所述，會計制度存在的重點在于閱讀習慣的需要。因此，對第一個問題與第二個問題的解決，在于明確采取何種發(fā)展格局，即采取以會計制度為執(zhí)行依據(jù)，會計準則僅僅作為理論框架和為適應外國投資者的思維習慣而存在，當兩者出現(xiàn)差異尤是在執(zhí)行中出現(xiàn)差異時以會計制度為準，這樣可以引出第三個問題，即長期并存中，建設和完善的重點是會計制度；或者是另一個發(fā)展格局，即會計準則與會計制度在過渡期實現(xiàn)兩者基本內(nèi)容的同一，并重點建設會計準則，使之成為主要的會計規(guī)范，而會計制度作為會計準則為適應國人的閱讀習慣而存在的另一表達形式長期存在，兩者出現(xiàn)差異時，以會計準則為準，同時，會計準則的建設應當具體并具有操作性，以符合我國及成文法系國家的立法環(huán)境。以我國會計制度與會計準則的發(fā)展現(xiàn)狀來看，顯然是趨向于后者的，但現(xiàn)實中并沒有明確。
