【摘要】本文將《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》（下稱新準則）與原準則及國際會計準則相比較，對其變化進行了分析，以期人們更好地理解與執行新會計準則。
一、新準則與原準則相比主要變化
（一）定義有變化
新準則在定義方面發生了較大變化，不僅對原有術語的名稱進行了修訂，還增加了一些新定義：
1.取消了“會計估計”、“會計差錯”和“重大會計差錯”定義，將會計差錯改為“前期差錯”。
2.增加了“前期差錯”、“會計估計變更”和“追溯重述法”的定義。前期差錯是指由于沒有運用或錯誤運用以下兩種信息，一是編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；二是前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息，而對前期財務報表造成省略或誤報。由于在實務中，對一項變更是會計政策變更、會計估計變更還是前期差錯更正的判斷經常有分歧，因此，新準則增加了對“會計估計變更”的定義。即“會計估計變更是指由于資產和負債的當前狀況及預期未來經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整”。由于本準則主要是對發生會計政策變更、會計估計變更和前期差錯更正三種情況下如何進行處理和披露進行規范，因此，準則將在這些情況下可能會分別采用的“追溯調整法”、“追溯重述法”和“未來適用法”這三種會計方法均進行定義，增加了對“追溯重述法”的定義，即“追溯重述法是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法”。
3.修改了“會計政策”的定義。原準則第三條規定，會計政策指企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采納的具體會計處理方法；新準則第三條規定，會計政策是指企業在會計核算過程中所采用的原則、基礎和會計處理方法。這個定義所稱的會計政策，其在內涵和外延上都比較寬泛，實質上包含了會計的基本假設、會計的一般原則和具體原則、會計處理方法，甚至還包含某些非會計假設。
（二）增加了準則的范圍條款
新準則第二條規定，會計政策變更和前期差錯更正的納稅影響適用《企業會計準則第18號——所得稅》；原準則沒有論及。
（三）增加了會計政策一致性條款
新準則第三條規定，企業應當對相同或者相似的交易或者事項采用相同的會計政策進行處理。但是，其他會計準則另有規定的除外；原準則沒有提及。
（四）進一步規范了關于追溯調整或追溯重述限制的條款
1.原準則第八條規定：會計政策變更的如果累積影響數不能合理確定，會計政策變更應采用未來適用法。
2.當對前期追溯采用會計政策不切實可行時，新準則區分了兩種情況并提供了解決辦法：（１）如果確定會計政策變更對列報的某一期或某幾期的特定期間比較信息的影響不切實可行時，企業應當在“追溯調整法”切實可行的最早期間（也可能是變更當期）的期初，將新的會計政策運用于資產和負債的賬面金額，并對該期每一受影響的權益組成部分的期初余額進行相應的調整；（２）如果在變更當期期初確定所有期間采用新的會計政策的累積影響不切實可行時，企業應當自最早的切實可行日調整比較信息，采用未來適用法運用新的會計政策。
3.當以追溯重述法更正前期差錯不切實可行時，新準則也區分了兩種情況并提供了解決辦法：（１）如果確定差錯對列報的某一期或某幾期的特定期間比較信息的影響不切實可行時，企業應當重述“追溯重述法”切實可行的最早期間（也可能是發現差錯當期）的資產、負債和權益的期初余額；（２）如果在當期期初確定差錯對所有前期的累積影響不切實可行時，企業應當自最早的切實可行日重述比較信息，采用未來適用法更正差錯。
（五）前期差錯的處理方法
1.原準則第十五條規定：本期發現的與前期相關的重大會計差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整；如不影響損益，應調整會計報表相關項目的期初數。
2.新準則第十二條規定，企業應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。新舊準則對比而言，新準則只規范重要的差錯，但對于前期重要差錯的更正方法是一致的，只是新準則明確稱為“追溯重述法”。
（六）會計估計的要求
新準則第八條規定，會計估計變更的依據應當真實、可靠；原準則沒有這方面的規定。
（七）披露差異
1.會計政策變更披露：新準則增加了要披露“會計政策變更的性質”和“無法進行追溯調整的，開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況”等信息。
2.前期差錯更正披露：新準則增加了要披露“前期差錯的性質”和“無法進行追溯重述的，說明對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況”等信息。
另外，新準則第十八條還增加了以后期間的財務報表中不需要重復披露的規定。
二、新準則與國際會計準則差異比較
從總體上看，新準則與《國際會計準則第8號——會計政策、會計估計的變更和差錯》已經趨同，準則的定義、內容、處理方法和披露都沒有大的變動，而且語言更加簡單、易懂。經過對兩個準則的對比分析，可以發現二者還存在以下幾處差異：
（一）《國際會計準則第8號》除增加對“重要性”術語的定義外，還強調采用會計政策和更正差錯（包括計量項目中的差錯）時如何應用重要性；我國會計準則沒有對重要性的概念和運用進行描述。
（二）《國際會計準則第8號》對“不切實可行性”進行了定義。“不切實可行性”是指如果主體在做出所有合理努力后仍然無法采用某項規定，那么即可認為采用該項規定是不切實可行的。對于以前某一特定期間而言，如果滿足下列條件，即可認為追溯調整某項變更的會計政策或對差錯更正追溯重述是不切實可行的：1.追溯調整或追溯重述的影響不能確定；2.追溯調整或追溯重述需要對相關期間管理層曾有的意圖作出假定；3.追溯調整或追溯重述需要對有關金額進行重大估計，并且對《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》比較與分析可能將有關這些估計的下述信息與其他信息客觀地加以區分：（１）對確認、計量或披露這些金額時存在的狀況提供證據的信息；（２）該期間財務報表批準報出時能夠獲得的信息。我國會計準則沒有這方面的描述。
（三）《國際會計準則第8號》對于選擇和運用會計政策，清晰地規定了管理層應如何選擇和運用會計政策，尤其是在沒有適用準則和解釋公告的情況下管理層選擇會計政策時應參照的文獻；我國會計準則沒有對會計政策選擇和運用這方面內容的論及。
（四）《國際會計準則第8號》第32段對可能需要進行會計估計的項目進行了舉例說明；我國會計準則不僅取消了會計估計的定義，而且沒有對需要進行會計估計的項目進行舉例。
（五）《國際會計準則第8號》第37段中增加了對確認會計估計變更的影響規定的例外情況，如果會計估計變更導致了資產和負債的改變，或者僅與權益項目相關，主體應當以調整變更當期相關資產、負債或權益賬面金額的方式予以確認；我國會計準則沒有對是否損益影響作出區分。新準則第九條的概括規定，會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數應當在變更當期予以確認；既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數應當在變更當期和未來期間予以確認。
（六）“不切實可行性”是在發生會計政策變更或更正重大差錯的情況下，豁免適用追溯調整法和追溯重述法以及相關披露要求的惟一標準。《國際會計準則第8號》增加了一個單獨的部分，稱之為“關于追溯調整和追溯重述的不切實可行性”，闡述了在對前一期或前幾期的比較信息進行追溯調整和追溯重述的過程中可能出現不切實可行的情況。比如，前期數據可能沒有按照某種方式收集，結果是難以追溯采用一項新的會計政策或追溯重述一項前期差錯，此種情況就屬于“不切實可行”。而我國會計準則沒有類似的規定。
（七）關于會計政策的變更披露，《國際會計準則第8號》要求而不是鼓勵主體披露有關信息，包括該主體尚未采用準則或解釋公告的事實以及與估計采用該項新準則或解釋公告對主體在首次采用期間的財務報表可能產生的影響相關的已知或能夠合理估計的信息；我國會計準則對這方面沒有作出要求。
