在會計改革過程中，我們始終面臨這樣一些問題：會計如何適應國家經濟體制的轉變，如何建立符合社會主義國家市場經濟要求的會計體制，這樣的會計體制應該具有什么樣的功能和結構，怎樣對待西方會計理論的研究成果，等等。特別值得注意的是，隨著會計理論的研究的深入，西方關于會計理論的供求問題的研究成果也日益受到關注。由于我國目前還處于社會主義初級階段，社會資源還不夠充足，在會計理論研究領域，尤其要關注成本效益的對比問題以及供需平衡問題。本文試圖在這樣的前提下，討論我國會計理論研究的實踐基礎。
一、 關于會計理論的一般認識
會計理論一詞雖然廣泛應用于財務會計多年，但尚未標準的定義 。在會計文獻中，對會計理論的含義有許多不同的理解。下面，我們看一下幾位著名會計理論家是如何認識會計理論的。
美國著名會計學家利特爾頓認為：會計理論通過為在會計中清晰地思維提供幫助來證實其自身存在的合理性。……會計理論的職責是對信念和慣例加以批評性分析，闡明經驗與推廣最佳經驗，并引導對會計工作的起源和結果的直接關注。他指出……理論的性質就是作出解釋，……理論的最主要特征通常就是解釋。
亨德里克森在其《會計理論》一書中指出：會計理論可以解釋為一套以廣泛的原理（principles）為形式的邏輯推理。這些原理用來：（1）提供評價會計實務所依據的一般框架；（2）指導新實務和程序的發展。 亨德里克森認為：會計理論也可被用來解釋現存的實務以便加深對這些實務的理解。但是，會計理論最重要的目標應當是提供構成關于評價和發展會計實務的一般框架的一系列首尾一致的邏輯原理。
瓦芡和齊默爾曼作為當代實證會計理論的代表人物，對會計理論提出了如下意見：會計理論的目標是解釋和預測會計實務。他們認為：解釋是指為觀察到的提供理由，預測則是指會計理論應能夠預測未觀察到的會計現象。未觀察到的會計現象未必就是未來現象，它們包括那些已經發生，但與其有關的系統性證據尚未從數據中收集到的現象。顯然，對數據的收集和處理在這里被認為是十分重要的。他們認為，他們的上述理論觀點直接或間接地構成了經濟學上大部分以經驗為依據的研究基礎。因此，在他們看來，假設和通過數據進行驗證構成了發展會計理論的基本手段。
上述會計學家對會計理論的不同界定，從一個側面反映了會計研究本身的發展，特別是研究方法的發展。顯而易見，較早關于會計理論的認識，主要是基于規范研究方法的，會計學者試圖說明會計實務應該是什么這類問題。而新興的實證會計理論學派則試圖說明會計實務是什么這類命題。
分析這些定義，可以得到如下的結論：會計理論是一個發展的概念，它因人們對會計實務的認識角度、深度、全面程度和方法等方面的不同而異。會計理論的定義不是也不可能是一成不變的，它隨著會計實務的演進和會計研究的深化而發展，并且與相關學科的發展以及研究方法的進步密切相關。但是，無論如何，會計理論離不開也不可能離開會計實踐。
會計理論是會計學術研究的成果（study），是人們對會計實務的理性認識。毋庸諱言，研究是一種有目的的活動。其目的應當是理解、預測或把握環境的某些方面。但是，由于研究者的知識結構、研究的出發點、觀察問題的角度、認識水平和能力等方面的不同，進行科學研究的手段和態度不同，在采用相同手段的條件下，所占有的情況、材料、數據以及樣本的范圍和規范程度的不同，追求具有重復和普遍意義的會計研究結果幾乎是徒勞的。正如利特爾頓所指出的：在會計理論與實務中并不存在與受控室實驗直接對應的事物。因此，會計理論表現出多例證是可以理解的。
二、 關于發展會計理論的方法和實踐性問題
20世紀60年代以來，實證會計理論逐漸發展并西方會計理論研究的主流。如果說數理學科的發展及其對會計學科的滲透對實證會計理論的形成與發展起了重要的推動作用的話，嚴格以會計實踐為依據進行研究則是實證會計理論形成和發展的充分必要條件。實證會計理論的顯著優點恰恰在于它在大多數場合廣泛地運用現代數理方法抽取具有典型意義的現象進行檢驗，從而試圖揭示其中蘊含的規律。盡管實證會計研究所檢驗的命題相對于會計理論框架而言往往十分微小，但其務實的精神還是值得弘揚的。
然而，嚴格的說，我國應用實證方法進行會計理論研究的條件尚未完全具備。這首先是由于我國會計所處的社會經濟環境持續發生著重大變化：經濟體現制的轉變致使會計的作用發生了根本性變化，多種經濟成分的關存致使財務信息使用者的群體發生了重要的變化，企業相對獨立地位的確立導致財務信息陳報的企業導向，會計人員身份的轉變致使會計信息編報立刻發生了微妙乃至深刻的變化。其次，由于20年來我國財務會計規范始終處于變動之中，盡管這種變動的程度和頻率不盡均衡，但相對而言，較大規范的變動至少應當包括1993年會計轉制和1997年以來具體會計準則的發布和實施。這樣的制度變遷，不可避免地會導致相關年度財務信息較為嚴重的不可比，因而在一定程度上影響分析結果的可靠性。如果考慮到1994年稅制改革和匯率并軌因素的影響，會計信息的不可比程度是不言而喻的。特別需要強調的是，會計規范的兩次大的變動與我國證券市場的培育和發展基本上是同步的。因此，在當前，以對我國財務報告數據的統計分析為依據的研究成果的可信度是值得考慮的。所以，我國當前和今后幾年的會計理論研究，勢必仍然無法以統計和建立模型等研究方法為主，而傳統的研究方法仍將居于主流地位。
因此，有必要對傳統研究方法進行再認識。分析我國會計研究的傳統方法，很難證明其等同于規范方法。換言之，規范研究方法與傳統方法并不是相互重合的概念，二者充其量只不過是交叉的概念。在我們以往所進行的研究中，我們自覺不自覺地部分采用了某些實證研究方法。眾所周知，實證研究方法既包括當前十分流行的統計分析和建模，也包括諸如問卷調查、實地調查、訪談、案例研究、實驗室模擬研究、實地試驗等方法。因而，以往的研究中所采用的實地調查方法、解剖麻雀的方法、較為簡單的統計分析方法、蹲點實驗等方法應當屬于客觀的以實踐為基礎的或稱之為以經驗為根據的（empirical）方法，也可認為是實證研究方法。
隨著實證研究的興起，規范研究受到日益普遍的批評。規范研究的根本缺陷在于其所基于的假設或提通常在性質上是主觀的，因而無法在結論上獲得普遍的共識。盡管如此，對于諸如會計理論框架、財務報表的要素及其確認與計量等重大理論問題的研究仍然主要地采用規范研究方法。美國財務會計準則委員會（FASB）的財務會計概念結構研究、國際會計準則委員會（IASC）的財務報表編報框架的研究以及英國會計準則委員會（ASB）的財務報告原則公告的研究無不屬于此列。應當承認，研究人員的主觀隨意性不僅表現在規范研究的過程中，而且也出現在實證研究的若干階段。正如瓦芡和齊默爾曼在他們的《實證會計理論》中所指出的：研究人員在建立會計理論的過程中必然帶有主觀隨意性。研究課題的選擇與理論模式的建立都會受到研究人員自身價值購的影響。
在批評規范研究時，我們應當對研究方法的科學性和研究命題的學術性加以區別，從而克服所謂純學術研究的思想。無論是規范研究還是實證研究，實際上都不是所謂純學術的研究。
無論當前西方會計學者多么熱衷于實證研究，就規范研究方法本身來說也仍然有期其特有的優勢。換言之，規范研究方法仍然不失為一種科學的研究方法，是進行科學研究不可或缺的手段。正如瓦茨齊默爾曼在其經典著作《實證會計理論》中所指出的我們重申，實證性理論并不會削弱規范性命題的重要性。對理論的需求來自于使用者對限定性、規范性命題的需要。實證研究雖然能夠解釋若干現象或證明若干假設，但它并不適用于所有的命題。因而，強調理論研究的實踐基礎，并不意味著否定規范研究方法。
三、 會計理論研究的邏輯起點
關于會計理論研究的邏輯起點，目前尚存在爭議。爭論的焦點在于會計理論的研究竟應當以會計環境還是以會計目標作為其邏輯起點，也就是眾所周知的會計環境論和會計目標論之爭。由于二者都有一定的說服力，針對其相持不下的情況，又有會計環境與會計目標結合論。以下筆者試圖進行簡要分析，以說明對這個問題的個人認識。
長期以來，由于歷史和語言等方面的原因，美國的會計研究文獻對我國的會計產生了重要影響。然而，兩國會計環境的差別，在某些場合卻往往忽視。美國社會經濟和資本市場高度發達，市場完全監管嚴格，稅制完善且管手段強硬，注冊會計師職業得以充分發展且有著嚴謹的自律機制，資訊系統完善且高效。相比之下，我國尚處于社會主義初級階段，社會經濟尚處于發展之中，市場經濟體制雖然已經建立，但尚需進行調整和完善，資本市場還處于成長的初期，市場監管手段和稅收征管以及稅制的完善尚需要時日，審計環境和注冊會計師行業自律不容樂觀，資訊條件不夠理想。由此可見，不同環境下地會計理論研究的前提條件顯然是不同的。所以進行我國會計理論方面的研究，應當以我國會計所處的環境為基礎，實事求是地研究和解決本國的問題。當然，借鑒他國的研究成果和經驗也是不可或缺的。然而，從成本效益對比的角度說，真正專門從事國外會計理論研究的應當是少數。
