摘要：本文通過研究會計信息需求差異，對現行的以通用型財務報告來滿足所謂“共同需要”的作法提出了質疑，認為：通用型財務報告形式的制度安排無法滿足相關性要求日益強烈的個性化信息需要。從而形成了本文的制度安排建議，即實行會計核算與會計披露在理論上適當分開，分別建立以真實性為基本質量特征的會計核算制度、以相關性為基本質量特征的會計披露制度和在相關性得以充分體現基礎上保證真實性為基本目的的注冊會計師審計制度。
關鍵詞：會計目標；會計信息；相關性
至少有兩個事實可以說明會計信息的質量特征是由會計目標決定的：一是由于不同歷史時期會計目標之間的差異，導致了不同歷史時期會計信息質量特征有所不同；二是從20世紀70年代初期開始并延續至今的關于會計信息質量特征的爭論，最終都集中在對會計目標的不同認識上。1980年5月FASB發布的第二號概念結構公告《會計信息的質量特征》被認為是有關“會計信息質量特征”論爭的集大成之作。該報告從“會計的目標是向企業外部利害關系人提供決策有用的信息”出發，提出了兩條最基本的會計信息質量特征，即相關性與可靠性。如果承認這一判斷的價值，我們就可以提出這樣一些問題，即什么是會計信息的相關性？它的具體表現形式是什么？相關性與可靠性的關系又是什么？怎樣解釋和評價目前會計信息相關性水平及成因？在提高會計信息相關性方面，會計準則委員會、注冊會計師以及會計人員應盡的職責是什么？這些問題正是本文將要研究的內容。
一、會計信息相關性的內在矛盾
關于會計信息的質量特征問題至今并未取得一致的意見。1998年美國證券交易委員會前主席Levitt在題為“高質量會計準則的重要性”演講中提出誠信、透明、公允、可比和充分披露等特征為主要質量要求，并未提到相關性和一致性。不過，我們認為，任何事物都有本質和形式兩個方面，會計信息的質量也是如此。相關性和一致性是會計信息作為信息最基本的特征，否則它就失去了信息的性質和基本作用，這些質量可稱為會計信息內容的質量，它不僅存在于信息的集合中，而且存在于單個信息中；如果沒有相關性，會計也就失去了存在的意義。正是出于這樣的認識，我們才專門討論會計信息的相關性問題，并認為將之簡稱為會計相關性也是符合邏輯的。
關于會計相關性的涵義及概念，人們的認識也并非完全一致。FASB認為相關的會計信息是指，能夠通過幫助使用者預測未來事件的結果來堅持或更正先前的預期并在決策中起作用的信息；信息對決策的影響是通過提高決策者的預測能力或提供對先前預期的反饋來實現的。由此，FASB進而認為，一項信息是否具有相關性主要由三個因素決定：一是預測價值，如果一項信息能幫助決策者預測未來事項的可能結果，則此項信息就具有預測價值，決策者可根據預測的可能結果做出最佳決策，因此預測價值為會計相關性的重要因素。二是反饋價值，如果一項信息能使決策者證實或更正過去決策的預期后果即具有反饋價值。反饋價值與預測價值往往同時并存或相互影響，會計季報信息對該季的績效具有反饋價值，而對該年度的績效則具有預測價值。由于會計信息的預測價值存在著諸多困難，因此有的學者認為反饋價值是重要的質量特征。三是及時性，如果一項信息在失去影響決策能力之前提供給決策者，即具有及時性，及時的信息未必相關，不及時的信息則肯定不相關。美國注冊會計師協會財務報告特別委員會（Jemkins委員會）于1994年發表了題為“改進企業報告——面向用戶”的一份報告。在該項報告中就會計相關性提出了兩個值得注意的問題：一是為分析相關性，表述了會計信息用戶需求的七個方面；二是建議把企業財務報表的內容劃分為核心和非核心活動與事項，重新加以組合，突出核心項目而重點是從凈收益中劃分出核。心盈利和非核心收益與財務成本。我國《企業會計準則——基本準則》在講到會計相關性時是這樣定義的，“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要、滿足企業加強內部經營管理的需要。”我國《企業會計制度順u是這樣定義的，“企業提供的會計信息應當能夠反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，以滿足會計信息使用者的需要，即要求會計信息與使用者的經濟決策相關，對使用者有用”。雖然上述各種定義的表述方式略有差異，但都在不同程度上說明了會計相關性是指企業提供的會計信息應與使用者的決策相關，能夠充當決策的依據并且能夠滿足決策的需要。
會計相關性確實蘊含著詭辯的危險：與誰的決策相關？會計信息使用者的成分極為復雜，其決策取向也不盡一致，甚至往往相互沖突，會計信息如何滿足各自不同的口味？這個問題在《財務會計概念公告》以及其他會計規范性文件中并未得到明確的回答。FASB只是提出了一個“通用報表”的說法，認為報表使用人對主要會計信息有著“共同的需要”，這正是編制會計報表的原因。但是，什么是“共同需要”？非“共同需要”的信息是否還要提供？如果是肯定的回答，那又應如何理解會計信息的相關性？因為這樣一來可能全部的會計信息是為全體使用者所需要的，則會計信息相關性與完整性的關系又該如何理解？所有這些都是在提高會計相關性方面需要研究的問題，也許這也正是美國證券交易委員會（SEC）和Levitt不愿意提出會計相關性的一個原因。
看來，要形成對相關性的統一認識還尚待時日，所以，簡單地給出武斷結論是不明智的，我們極且將其理解為使會計信息使用者決策有用的性質或特性較為妥當。不過，既然是與信息使用者聯系在一起的，那要對其做更深入的理解，還需從會計信息需求角度對相關性做進一步分析。
二、從需求入手分析“共同需要的會計信息”存在的可能性
既然會計相關性問題是與會計信息需求相關聯的，那么不妨從需求入手進行研究。研究會葉相關性與研究其他問題一樣也應當有一個從個別到一般的過程，我們只有對會計信息使用者其個體需要的會計信息進行個別分析后，才能夠進行適當的綜合考察以回答是否存在“共同需要的會計信息”這一問題。如果獲得肯定的回答，我們就可以進一步研究共同需要的內容及披露方式。如果得到的是否定的結論，那么，我們就要尋找提高會計相關性的新途徑。
在我國，政府部門是會計信息需求的一個主要方面，特別是近幾年來隨著政府在行政職能、財政收入和國有資產所有權的行使形式等方面的轉化，對會計信息的需求也開始有所變化。政府部門的宏觀調控需要統一的、符合國民經濟核算要求的、客觀真實可比的會計信息，因為只有這樣的會計信息才便于審核與匯總，才能夠實現統計會計化的最終目標。稅務部門由于稅收征管而需要客觀真實的會計信息，雖然我們允許稅務與財務會計分離，但由于稅務對會計根深蒂固的影響以及大批中小企業的存在，事實上兩者不可能絕對分離，這也正是我國會計政策要盡量與財政稅務制度相協調的原因，這也決定了稅務部門需要的是由企業提供的符合稅收法規規定的會計信息。在我國，財政部門作為國有企業代理所有者，主要關注兩個問題：一是國有企業的利潤分配，二是國有資產的保值增值，這又決定了財政部門所需要的是由企業提供的放棄謹慎性原則以盡量少反映損失的會計信息。由此可見，我國政府各部門對會計信息的需求也各有側重，并非完全一致。
