[摘要]本文認為，制約我國政府績效審計快速發展的原因包括內外兩方面：外部原因如財財政預算的科學性、科學性、透明度和法制化還不夠高，政府治理的理念還不夠先進，績效評價資料和技術缺乏等，內部原因如績效審計的法律規定和準則規范缺乏，審計觀念存在誤差，審計機關人力資源管理知道不符合要求，審計機關內部組織分工不夠合理等，還有人們認識上的原因，如對合規性審計與績效審計關系認識上的偏差和對績效審計評價標準認識上的偏差等。
[關鍵詞]績效審計；發展；原因
盡管近年來我國政府審計機關大力開展績效審計(效益審計)，取得了不俗的成績，但是，總體來說，其發展依然是緩慢的。是什么原因令我國績效審計難以開展，發展緩慢呢?對于這個問題，目前可謂仁者見仁、智者見智：
李金華(2005)認為：我國績效審計發展緩慢的“主要原因是我們的審計機關成立比較晚，還有一個原因，就是開展效益審計需要建立在真實性、合法性審計的基礎上。如果財務管理本身很亂，數字都不真實，那就沒法開展效益審計。”
項俊波(2002)認為，“經濟效益審計的內容和審計標準不清楚，審計程序和審計方法不具體”是使這項工作基本處于停滯狀態的主要原因。
楊肅昌(2004)認為，我國“現行審計體制大大限制了審計監督與人大監督的深入結合，從而堵塞了績效審計發展的最佳途徑。”
王如燕、陳希暉(2006)認為，影響我國績效審計發展的因素主要是：公民的民主意識弱，政府和非營利組織受托責任意識不強，審計人員的素質、結構和觀念達不到績效審計的要求，行政型的政府審計體制的局限性，“基數加增長”預算模式的軟約束，非營利組織管理會計和績效評估理論的落后，人大對政府監督的主動性缺失以及績效審計的高政治風險。
楊錫春(2006)認為，我國開展績效審計的困難和障礙主要是：對績效審計的認識不到位，績效審計的基礎比較薄弱，績效審計的法律制度建設滯后，統一的績效審計評價標準難以確定，財政預算管理體制不規范，審計人才結構單一，現行審計體制的制約，傳統財務審計工作量過大，審計機關履行績效審計職責所需的經費得不到保證，理論研究沒有形成可操作的績效審計模式。
顯然，審計署領導更多的是從自身方面找原因，而學者們則更多的是從政府審計所處環境特別是外在環境方面找原因。筆者認為。造成我國績效審計發展緩慢的原因是多方面的。既有外部條件不充分的原因，也有內部條件不具備的原因。還有我們對績效審計認識存在偏差的原因。
一、制約我國績效審計發展的外部原因
我國績效審計發展緩慢的外部原因主要是：預算還不夠科學和透明。政府管理還不符合新公共管理的要求，績效評價資料和技術缺乏。
(一)財政預算的科學性、透明度和法制化還不夠高 “從公共政策的角度看，財政預算及其執行實際上就是政府公共政策的制定和執行過程；從組織管理績效的角度來看。財政預算是控制成本、衡量績效的主要依據。”(吳敬璉，2003)因此，財政預算及其執行科學、透明和法制化是有效開展績效審計的重要條件。但是，目前各地在編制部門預算時，普遍存在著一些問題：
1 預算內容不完整。沒有涵蓋所有財政性資金收支。如科技三項費用、其他支出、發票工本費收入、房屋出租收入等收入都未納入預算范圍，這直接導致根據預算撥款確定公共服務成本變得不可能，使公共服務的經濟性、效率性或效果性難以衡量。
2 預算指標不詳細，沒有根據公務服務的詳細項目和工作量進行預算，預算的多少往往受政府領導的重視程度和部門博弈的影響，容易助長“跑部錢進”和產生腐敗行為，使預算喪失對具體支出的控制作用，也使績效審計難以直接找到相應的預算作為績效評價標準。
3 地方政府普遍實行實質上的“基數加增長”的預算模式，這種增量預算法以承認既得利益為前提，導致了“鞭打快牛”現象的存在，固化了原有的不合理的財力配置，忽略了影響預算收支規模的諸多因素，容易形成弄虛作假的風氣，不符合公平與效率原則。同時，也使各部門的資金預算與需要提供的公務服務不成比例，進一步削弱了預算作為績效審計評價標準的作用。
4 財政預算的法制化水平還不夠高，表現為“法律至上”的法治觀念沒有牢固建立，行政自由裁量權過大。根據現行《預算法》的規定，超收收入的安排使用由政府自行決定，只需將執行結果報告人大。不需要事先報批；經人大批準的預算約束力不夠強，政府主要官員可以隨意改變預算；對政府決算中存在的問題也沒有必要的問責追究制度。這使得預算幾乎喪失了作為績效審計評價標準的條件。
5 部門預算的公開透明度差，地方政府預、決算仍屬于密級文件，妨礙了民眾的有效監督，擴大了違法亂紀者的空間，增加了合規性審計的工作量。牽制了對績效審計的力量投入。
(二)政府治理的理念還不夠先進
雖然我國政府正在從“全能政府”向“有限政府”轉變，但是，政府的規模依然很大，管理的事情依然很多，忙于執法的情況比較普遍。無暇顧及公共資源使用效率的追求，使績效審計難有用武之地。
我國長期處于大一統要求令行禁止的計劃經濟氛圍中，目前又正處在法制初建階段，公共管理改革雖然已經起步。但現代政府治理模式尚未建立。人們比較注重過程控制和對財經法紀的遵守，不太重視目標實現和結果要求，績效管理與控制的意識不強，這使得績效審計的社會需求嚴重不足。
我國政府各部門普遍存在大包大攬甚至壟斷公共物品和服務的生產與供應，社區、社會組織發揮提供公共物品和服務的積極性不高。由于“吃皇糧”的單位、人員、事情太多，很難制定明細而確定的財政預算，績效因此很難衡量，不得不運用大量財經法規加以控制，使得合規性審計任務很重，績效審計難以開展。
(三)績效評價資料和技術缺乏
目前，我國存在會計誠信危機、政府與非營利組織會計制度不規范等問題，財務管理較混亂，弄虛作假和違法亂紀問題很嚴重，因此政府審計只能深陷合規性審計之中而無暇進行績效審計。
政府績效評價指標體系尚在建設中。加之平衡記分卡、標桿管理等先進的績效評估理論與方法沒有得到實際運用，使績效審計評價所需的績效目標、績效預算、績效數據、績效指標體系等無從取得。增加了績效審計的難度。
二、制約我國績效審計發展的內部原因
制約我國績效審計發展的內部原因主要是：績效審計的法律規定和準則規范缺乏；審計機關審計觀念存在誤差；審計機關人力資源管理制度不符合要求；審計機關內部組織分工不夠明確。
(一)績效審計的法律規定和準則規范缺乏
在法律和準則中明確績效審計的權限是非常重要的。縱觀世界上績效審計開展得比較好的國家，無一例外都在其審計法或審計準則中明確規定了政府績效審計職責。美國在2003年審計準則中詳細規定了政府績效審計職責及其執行規范；英國在其1983年頒布的《國家審計法》中專門用第二部分詳細規定了績效審計職責；德國在其《基本法》中規定：“聯邦審計院審計預算的執行和非預算資金的管理，經濟效益性和合法合規性”；瑞典則在《關于國家審計署的相關法律條例》中優先規定了績效審計職責。
目前，我國《審計法》除了在總則中有審計機關要對財政財務收支的效益性進行審計監督的要求外，并沒有在審計職責中對績效審計職責作出明確規定，我國的績效審計準則也是一片空白。我國績效審計審什么、怎么審、怎樣衡量和控制其質量等基本問題都沒有明確規定，這使我國績效審計的實施缺乏足夠的法律依據和行為規范。從嚴格意義上說，現在我們實施專門的績效審計都是不合法的。即使勉強實施，也不便于規范審計行為、保證審計質量、控制審計風險。
(二)審計觀念存在誤差
就政府審計機關而言，審計觀念的誤差主要表現在：政府審計機關總是強調過程控制，努力進行事中審計、事前審計、跟蹤審計；總是抓住財經法紀審計不放松，強調查處大案要案；總是強調自己執法者的地位和作用，嫌自己的處理處罰權限不夠多、不夠大，使審計機關深陷合規性審計而不能自拔，這些都使得審計機關無暇實施績效審計。
就被審計單位而言。“有的權力機關、公共管理部門及其負責人認為，依法審計就是審計我違反法律、法規沒有，至于決策、體制、管理等方面存在的問題，是改革、發展中的問題，并不違法，因而不是審計的事，也不能審計”(楊錫春。2006)，這也阻礙了績效審計的實施。
(三)審計機關人力資源管理制度不符合要求
最高審計機關績效審計指南認為：“績效審計是一種以信息為基礎的活動，專業價值在其中占據核心地位。”為此，最高審計機關應當招聘恰當的審計人員；應當保證分派到績效審計項目的審計人員擁有與審計任務所要求的恰當、充分的專業技能(績效審計師應該大學畢業，應該在社會科學和科學調查及評估方法方面受過良好教育，擁有調查或評估工作經驗，對被審計政治領域有特別的了解。具有分析能力、創造性、接受能力、社交能力、個人品德、判斷能力、承受能力、良好的口頭和書面表達能力等等)；應當通過繼續教育和培訓維持審計人員較高的專業技能；應當保證審計工作組要具有與審計項目要求相適應的專業人才結構；審計機關要建立聘用社會專家的規章制度，利用社會人力資源搞好績效審計。
(四)審計機關內部組織分工不夠合理
過去。我國在政府部門曾經設置過內部審計機構，上世紀末政府機構改革時撤銷了，改為政府審計機關的駐部門審計局。實行審計署和駐在部門雙重領導、以審計署領導為主的體制。根據審計署和駐在部門的授權進行審計監督，對審計署和駐在部門負責并報告工作。駐部門審計局由于能夠經常、及時地對駐在部門的經濟活動過程進行監督，因此，駐在審計局應當以合規性審計為主要職責，如對駐在部門預算執行情況進行審計，完成審計署的中央預算執行情況審計的部分任務。然而，現實情況是，每年的中央預算執行審計都是由署機關直接對各部門進行審計的，駐部門審計局的作用基本上類似于所在部門的內部審計，其作為政府審計的職能作用發揮很不充分。這種兼有外部審計和內部審計的雙重角色，使得政府審計機關被合規性審計所拖累，而無力進行績效審計。
在美國。GAO主要從事外部審計職責，關注政府活動的結果。另外，在政府主要部門設置對議會負責的檢察長辦公室。以合規性審計為主要職責，主要關注政府各部門活動的過程。美國國會相信，通過在聯邦政府主要部門設立獨立的檢察長辦公室，能夠保證對納稅人錢的使用更為謹慎，記錄更為準確，使政府有能力揭露并杜絕舞弊、浪費和濫用行為，從而提升公眾對政府的信任度。目前。美國在政府各部門中設立了57個檢察長辦公室。
三、制約我國績效審計發展的認識偏差
阻礙我國開展績效審計的認識偏差主要有以下兩點：對合規性審計與績效審計關系認識上的偏差；對績效審計評價標準的建立存在認識上的偏差。
(一)對合規性審計與績效審計關系認識上的偏差
相當多的人認為，目前我國政府部門和公營單位財務管理較混亂，弄虛作假和違法亂紀問題很嚴重，因而績效審計因沒有可靠的財政財務資料基礎而無法開展。筆者認為。這種觀點誤解了合規性審計與績效審計關系的結果。
雖然合規性審計結果是績效審計的重要基礎，但不是惟一的基礎。如果開展績效審計之前相關資料已經進行過合規性審計，則開展績效審計就比較方便一些，但并不是說審計人員就可以在合規性審計的基礎上直接進行績效評價。他們依然要根據績效審計目標的要求，決定對合規性審計成果的利用，并在更廣泛的范圍內進行審查、調查。在確信績效審計目標都已實現的基礎上。才能進行績效評價。提出改善績效的建議。
如果開展績效審計之前相關資料未進行過合規性審計，則并不意味著績效審計就無法開展。績效審計仍可開展，只是應當根據績效審計目標的要求，先對相關財政財務資料和其他資料、情況進行審查、調查，然后再進行績效評價，提出改善建議。在這種情況下，績效審計的工作量會大一些，但仍可進行。
事實上，虛假財政財務資料和違法亂紀問題在西方國家也是存在的，有的甚至很嚴重。沒有任何國家規定過要求虛假財政財務資料和違法亂紀問題減少到什么程度才可以開展績效審計；也沒有證據表明我國未來到什么時候虛假財政財務資料和違法亂紀問題就能大幅度減少甚至消失，所以。認為我國目前財政財務資料虛假嚴重、違法亂紀問題存在因而無法開展績效審計的觀點是沒有道理的。
財政財務資料虛假嚴重、違法亂紀問題多是造成合規性審計工作量大、審計機關深陷其中、令審計機關無暇進行績效審計的原因。這可以通過提高審計效率、增加審計經費和人力等資源來解決。
(二)對績效審計評價標準認識上的偏差
相當多的人認為，開展績效審計首先必須要有權威的全國統一的績效評價標準。如果沒有這種績效評價標準，則績效審計就無法開展。所以，很多人致力于這種績效評價標準的研究；很多實務工作者正在焦急期盼這種績效審計評價標準的頒布，以便進行績效審計。其實，這是對績效審計評價標準的一種誤解。
從實質上來說，統一的績效評價標準是無法建立的。政府及公營部門的活動范圍主要是基礎設施、社會治安、文化教育等公共產品提供。這些公共產品的提供，一方面，由于缺乏市場機制。其成本與效益的計量比較困難，需要具體項目具體分析研究。甚至同一項目在不同時期也需要分別分析研究；另一方面。由于公共產品和政府行為復雜多樣。其成本、效益的構成內容各不相同，而績效審計又經常按公共項目、政府行為、某項政策等立項，績效審計項目千差萬別，即使是同一類型的項目也因時間不同、所處外部環境不同而不同。績效審計是一種不重復的獨立檢查工作，由政府審計機關建立統一的或分類的績效評價標準既是不必要的，也是不可能的。至今，我們沒有看到西方哪個國家由審計機關制定了統一的績效評價標準。
由于績效衡量一般是指對項目成就。尤其是在實現既定目標方面的進展進行監測和報告的持續不斷的過程。績效衡量指標可以直接針對所開展的項目活動(過程)的種類或水平、項目直接產出的產品或服務、或這些產出的結果。績效衡量指標強調的是項目是否實現其目標和要求。由于其持續性質，績效衡量指標可以作為管理人員的預警系統，并成為改善政府對公眾責任的工具。對政府項目或政府機關是否實現目標進行監督檢查的這種持續不斷的過程是內部管理和控制的內容，而不是外部審計師的任務。績效審計的對象是政府事業和項目所采用的績效衡量系統是否高效率、有成果。因此，建立績效衡量指標是政府機關和公營部門管理者的責任。績效審計人員的職責是收集并驗證這些衡量指標是否有效，并根據有效的衡量指標評價其績效的優劣，解釋、說明績效衡量指標無效的原因及其影響，分析、說明績效優劣的原因，并提出可能的有效建議。
由審計人員針對具體審計項目收集財政預算、績效管理目標等績效衡量指標，據以評價績效優劣和提出提高績效的建議。可以使審計人員的審計評價更切合實際，提出的審計建議更具實際意義和可操作性，運用國家統一績效評價標準反而是不必要的。而且。績效審計是建設性的、服務性的。審計評價結論和審計建議不具有法律效率，由審計人員具體收集和研究績效評價標準既是必要的，也是可行的。
