改革開放給我國經濟帶來了迅猛的發展,其中出版行業的發展尤為突出,該行業的銷售收入逐年大幅度上升,據《出版經濟》統計資料表明2001年全國出版銷售收入已達694億元,出版業的從業人員個人收入也擠身于十大高薪行業之中。隨著國家改革開放的深入,市場經濟化程度的不斷提高,許多企業行為亟需規范,其中會計規范的作用日趨凸現;從1992年開始至今國務院批準財政部發布了《企業會計制度》和18個會計準則,在規范企業會計核算和財務管理方面,發揮了重大作用。出版業的會計工作與全國各行業會計工作一樣,面臨著許多的新問題,其中有的問題是出版業所特有的,須有特殊的方法來解決。本文擬就出版物銷售收入確認條件的職業判斷和會計處理進行探討,歡迎同行指正。
按2001年《企業會計制度》的規定,對銷售商品收入確認所需條件的描述
1.企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;
2.企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有對售出的商品實施控制;
3.與交易相關的經濟利益能夠流入企業;
4.相關的收入和成本能夠可靠的計量。
根據以上制度的要求,結合出版業的實際情況,筆者認為有幾個問題必須討論清楚;比如出版物的風險和報酬的內涵是什么出版物風險和報酬轉移的標志有何特點如何判斷經濟利益能夠流入以及收入成本的配比問題等。否則統一會計制度在執行過程中仍然存在許多不統一的地方,最終將導致會計信息缺乏可比性,甚至給操縱盈余、粉飾會計報表帶來機會,嚴重影響會計信息的質量。
一、出版物的風險和報酬的內涵
“商品所有權上的風險,主要是指商品所有者承擔該商品價值發生損失的可能性。商品所有權上的報酬,主要指商品所有者預期可獲得的商品中包括的未來經濟利益。”
出版物這種商品的風險和報酬的內涵是什么筆者認為應當從行業管理的角度加以界定,這對銷售收入的確認至關重要。“商品價值發生損失的可能性”,筆者理解為是出版物(包括圖書、音像制品等)內容的過時、形式的陳舊、包裝的老化以及政治、經濟、文化、政策、法律等意識形態的影響所導致的貶值。而“商品中包括的未來經濟利益”則應當理解為出版物在滿足讀者時效上的需求,傳媒炒作帶來的超值收益,新技術推廣的需要,以及政治、經濟、文化、政策、法律等意識形態的影響產生的增值。
二、出版物風險和報酬轉移的標志
商品所有權上的風險和報酬是否已經轉移給買方,有“形式”和“實質”兩個方面的標志。所謂“形式”是指交易或事項的法律形式,具體標志是“商品所有權憑證轉移或實物交付”。所謂“實質”是指交易或事項的經濟實質,其標志分為四種情況討論
(一)“企業銷售的商品在質量、品種、規格等方面不符合合同規定的要求,又未根據正常的保證條款予以彌補,因而仍負有責任。”這時風險和報酬的轉移標志應該是雙方達成一致意見時。
(二)“企業銷售商品的收入是否能夠取得,取決于代售方或寄銷方是否已將商品售出。”所以應以收到代銷清單為風險和報酬轉移的標志。
(三)“企業尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作,而此項安裝或檢驗任務又是銷售合同的重要組成部分。”只有當安裝完畢并檢驗合格才能認為風險和報酬已經轉移。
(四)“銷售合同中規定了在約定情況下買方有權退貨的條款,而企業又不能確定退貨的可能性。”若買方已表示接受或退貨期已屆滿,實際的風險和報酬也就隨之而轉移了。
當交易或事項的外在法律形式或人為形式并不能完全反映其實質內容時,會計信息要想反映其所擬反映的交易或事項,就必須根據交易或事項的實質和經濟現實,而不能僅僅根據它們的法律形式進行核算和反映。所以需要對出版物的風險和報酬轉移的標志,特別是經濟實質的幾種特殊情況進行探討。在前述的四種情況中,除第三種外,其余三種在出版物的銷售中均是常見的,尤其是第二種,即代銷業務,實際工作中,通常是書店收到圖書后開始上架銷售,圖書售出后再與出版社結清書款,無法銷售的圖書就退回出版社。出版社在發出圖書時一般不確認收入,也無法確認收入,待36個月后,與書店核對賬目,確定書已出售,出版社才能開發票收書款,同時確認收入。若嚴格按此程序操作,銷售收入的確認也是符合制度要求的,能客觀真實地反映出版社的經營狀況。但實際情況并非如此,據調查有很多出版社和書店之間存在著“關聯方關系”,故人為調整收入的確認時間和具體金額已成為一種普遍現象,在此基礎上產生的會計信息便不能如實反映出一個企業的實際情況,其帶來的后果也就可想而知了。
三、如何通過職業判斷確定“與交易相關的經濟利益能夠流入企業”
“職業判斷能力”是衡量一名會計從業人員業務素質的一個重要方面。在銷售收入的確認上,“職業判斷能力”主要體現在“經濟利益能夠流入企業”的判斷上,它與銷售方式有著密切的關系;出版社書刊銷售的形式,大致有三種一是包銷,二是經銷,三是代銷(寄銷)。包銷圖書是購銷雙方就圖書銷售的數量、金額、折扣、款項結算時間訂立合同,到期結算并收取款項的圖書購銷形式,其“經濟利益能夠流入”一般較易判斷(即按合同執行)。代銷(寄銷)是出版社將一部分圖書交給經銷商,按實際銷售數量定期結算并收取款項的圖書購銷方式;通常以代銷清單作為判斷的依據。經銷是介于包銷和代銷之間的一種銷售形式,其與包銷的最大區別是可以退貨,這是目前圖書銷售市場最主要的銷售形式,根據訂貨和結算方式的不同,該銷售形式又可分為三種情況
(一)來款發書;
(二)通過訂貨會或據客戶訂單、傳真、電話訂貨發書,三個月后開票托收結算;
(三)先發書,半年后或更長時間才能結算。
根據以上情況,可得出不同的判斷,第一種情況直接確認收入,勿需判斷;第二、三種情況需要依據對方(購貨方)的信譽情況、歷史交易記錄、本批圖書的市場動態,以及對方近期的財務狀況、經營情況等綜合因素分析后確定,正常情況下,第二種情況可于三個月后辦妥托收時確定;第三種情況有試銷性質,在不能合理確定退貨可能性時,只能在期滿或圖書已出售時才能確定。
四、在收入確認上如何嚴格遵循“配比”原則
在《企業會計制度》中規定“相關收入和成本能夠可靠計量”是來源于“收入與費用配比原則”的要求,而出版社的教材和教輔圖書在這個問題上較為特殊,通常的做法是出版社將編輯加工好的圖書交印刷廠,印刷廠印制完成后分批將圖書直接交到新華書店,書店收書后將收書回單返回一聯到出版社,出版社根據交書單開具發票到書店收款;經常出現書款已收,而印刷費、紙款、稿費等成本費用尚未支付。表現出來的問題是收入何時確認是收款開票時,還是待全部成本結清時筆者認為有兩種做法可選擇
(一)預估成本法
因為圖書的直接成本(圖書成本的主要部分)是可以基本準確地預測出來的,根據構成圖書成本的內容分析圖書的用紙規格、質量、用量在圖書出版前已經確定,紙張價格也是基本確定的;圖書的印刷成本,根據行業的價格規定,在實際結算之前,也是可準確預測的; 支付給圖書作者的稿費,在圖書出版合同中有明確規定。所以可用預估成本在收入實現時結轉當期損益,以保證“配比”原則的執行。但必須在實際成本確定后對原預估成本進行調整,若預估成本脫離實際成本太多,或實際成本確定的時間與預估成本結轉的時間不在同一會計年度,該方法的運用將面臨以前年度損益調整的問題;給人為調整盈虧創造了機會,最終將可能導致會計信息失真。
(二)實際成本法
收到貨款時暫不確認收入,記入“預收賬款”賬戶,待實際成本確定后,再將“預收賬款”轉入當期收入,同時按實際成本結轉當期銷售成本;該方法的缺陷是會計確認收入的時間與稅法確認收入的時間出現差異,增值稅法關于收入確認的條件是
1.采用直接收款方式銷售貨物,不論貨物是否發出,均為收到銷售款或取得索取銷售款的憑據,并將提貨單交給買方的當天。
2.采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物,為發出貨物并辦妥托收手續的當天。
3.6種視同銷售貨物行為,為貨物移送的當天。
很顯然,在用實際成本結轉損益時就會與稅法規定的納稅時間產生差異,在進行會計處理時就必須將收入確認與增值稅(銷項稅額)的確認分開進行,會計分錄為
①收到貨款時
借 銀行存款 (價稅合計)
貸 預收賬款 (價款)
應交稅金--應交增值稅(銷項稅額)(稅款)
②實際成本確定后,確認收入并結轉成本時
借 預收賬款 (銷售價款)
貸 主營業務收入 (銷售價款)
同時借 主營業務成本 (實際成本)
貸 相關存貨賬戶 (實際成本)
綜上所述,出版社銷售收入的確認不僅關系到一個企業的會計信息的質量,而且還涉及到稅收問題,所以如何客觀真實準確的確認銷售收入,如何在遵循國家的會計制度和會計準則的前提下,通過行業規范將國家規定的抽象概念具體化,使行業內的各企業、各單位在執行中增強可操作性,避免認識上的偏差,提升會計信息的相互可比,諸如此類的問題均是每一個會計工作者需要思考和研究的,本文即是筆者針對出版物銷售收入的確認條件進行的一些思考,希望引起廣大同仁的關注,并能在收入確認條件的判斷和會計處理上達成共識,以便更好地遵循“可比性原則”,使出版業會計信息的質量得以進一步提高。
