一、借款費(fèi)用資本化的有關(guān)規(guī)定
財(cái)政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)--借款費(fèi)用》(以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”)與原準(zhǔn)則相比變化很大，新準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用資本化進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。
(一)借款費(fèi)用允許資本化的范圍及原則新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。這里“符合資本化條件的資產(chǎn)”是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間(通常是指1年及1年以上)的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。新準(zhǔn)則將借款費(fèi)用資本化的范圍，分為專門借款和一般借款的借款費(fèi)用分別處理。
(二)借款費(fèi)用資本化期間的有關(guān)規(guī)定資本化期間是指從借款費(fèi)用開始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，不包括借款費(fèi)用暫停資本化的期間。對(duì)于借款費(fèi)用資本化的起始條件，準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)只有當(dāng)同時(shí)滿足“資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生和為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開始”這3個(gè)條件時(shí)，借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額才可以開始資本化。對(duì)于借款費(fèi)用資本化的停止條件，新準(zhǔn)則規(guī)定：“當(dāng)所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止其借款費(fèi)用的資本化；以后發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用”。因安排專門借款發(fā)生的一次性支出的輔助費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)，只要資本化期間沒有停止，就予以資本化，停止資本化以后發(fā)生的，就應(yīng)予以費(fèi)用化。
(三)借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用的資本化金額的計(jì)算方法因借款種類不同而異。對(duì)于專門借款發(fā)生的借款費(fèi)用不要求與資產(chǎn)支出相掛鉤，但必須考慮資本化期間未動(dòng)用的專門借款存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益，將專門借款在此期間產(chǎn)生的借款費(fèi)用扣除該收益后予以資本化；對(duì)于資本化期間占用的一般借款，必須與資產(chǎn)的累計(jì)支出相掛鉤，并考慮其資本化率。即：
專門借款應(yīng)予資本化金額=當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用一尚未動(dòng)用的專門借款產(chǎn)生的收益
一般借款利息費(fèi)用資本化金額=累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×占用一般借款的資本化率
所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑(所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)當(dāng)期天數(shù))
二、借款費(fèi)用資本化的相關(guān)思考
盡管新準(zhǔn)則內(nèi)容與舊準(zhǔn)則相比更加完善，大大壓縮了利用借款費(fèi)用資本化來虛增當(dāng)期利潤(rùn)的空間；在信息披露要求上，又要求披露借款費(fèi)用資本化的金額，而且還要詳細(xì)披露資本化利率，這些規(guī)定都十分有利于投資者全面了解借款費(fèi)用資本化的情況。但在具體操作上仍有諸多原則性規(guī)定有可能產(chǎn)生不同的理解，進(jìn)而形成不同的處理結(jié)果，影響財(cái)務(wù)信息。
(一)借款費(fèi)用資本化范圍有待進(jìn)一步明確借款費(fèi)用資本化的范圍涉及兩個(gè)方面，一是借入資金的用途。借款費(fèi)用資本化不僅僅適用于在建固定資產(chǎn)，還適用于投資性房地產(chǎn)和存貨。二是借入資金的種類，除專門借款外，如果相關(guān)資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)占用了一般借款，被占用部分的一般借款的利息費(fèi)用也可以計(jì)入資產(chǎn)成本。這項(xiàng)規(guī)定對(duì)于生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長(zhǎng)、資金周轉(zhuǎn)率低的先進(jìn)制造業(yè)來說是有利的。因?yàn)槠浣杩钔痤~巨大，新準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)使此類企業(yè)的當(dāng)前會(huì)計(jì)利潤(rùn)上升，改善了企業(yè)的業(yè)績(jī)考核指標(biāo)，從而有利于提高企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)的積極性。但該規(guī)定也為上市公司人為地調(diào)整利潤(rùn)提供了方便。因?yàn)樵谫Y金的借入、使用程序上，要求存貸分戶管理，貸款到位后，許多企業(yè)都將其存入一般存款戶，在這里款項(xiàng)的支出很難與一般借款、自有資金分開。
當(dāng)然，根據(jù)用途可以判定是否用于指定的項(xiàng)目，但累計(jì)支出超過專門借款后，再發(fā)生的支出動(dòng)用的是一般借款還是自有資金，就很難界定，如果是自有資金，就不存在資本化問題，這就使一般借款利息的處理是否予以資本化有了可變通的余地。為防止人為調(diào)整借款費(fèi)用資本化的范圍，同時(shí)也為了保證會(huì)計(jì)核算的及時(shí)性，貫徹重要性原則，筆者認(rèn)為應(yīng)要求上市公司建立專門借款支出臺(tái)帳，按月計(jì)算專門借款的累計(jì)支出數(shù)及結(jié)余數(shù)，一旦支出達(dá)到專門借款總額，就要對(duì)以后的項(xiàng)目支出，按照先一般借款、再自有資金的假設(shè)順序列支。為此，應(yīng)將新準(zhǔn)則第6條的如下規(guī)定：“為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。”改為：“為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款時(shí)，在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，如果存在一般借款的，則占用一般借款對(duì)應(yīng)利息應(yīng)按月予以資本化。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)月末累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以當(dāng)月末止所有一般借款利率的算術(shù)平均數(shù)，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。”
(二)借款費(fèi)用資本化開始、暫停與停止，可操作性亟待提高新準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用開始資本化、停止資本化的界線規(guī)定得非常清楚，這對(duì)準(zhǔn)確界定資本化金額十分有利。但筆者認(rèn)為在借款費(fèi)用暫停資本化的表述上有待進(jìn)一步地完善。新準(zhǔn)則規(guī)定：“對(duì)符合資本化條件的資產(chǎn)在購(gòu)建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，直至資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)重新開始”。通常，會(huì)計(jì)是按月結(jié)帳的，發(fā)生非正常中斷的當(dāng)期，很難預(yù)計(jì)中斷是否會(huì)超過3個(gè)月，但賬是要按月記錄的，報(bào)表也是要定期編報(bào)的，對(duì)發(fā)生暫時(shí)中斷的當(dāng)月，借款費(fèi)用如何處理，是費(fèi)用化還是資本化需慎重考慮。如果按費(fèi)用化處理，隨著時(shí)間推移，暫停時(shí)間一旦未超過3個(gè)月，日后就要調(diào)賬，因?yàn)榘创藯l規(guī)定，非正常中斷只要不超過3個(gè)月，就要對(duì)原費(fèi)用化的借款費(fèi)用，進(jìn)行調(diào)整予以資本化；反之，如果予以資本化，非正常中斷只要大于等于3個(gè)月，就要對(duì)原資本化的借款費(fèi)用，進(jìn)行調(diào)整予以費(fèi)用化；可見，此項(xiàng)規(guī)定的可操作性較差。為解決這個(gè)問題，根據(jù)重要性原則，筆者認(rèn)為不妨將其改為：“對(duì)符合資本化條件的資產(chǎn)在購(gòu)建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月時(shí)，以后的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)暫停資本化，在中斷3個(gè)月后發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)人當(dāng)期損益，直至資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)重新開始。”這樣，即可以保證其可操作性，又避免了調(diào)賬的麻煩。
(三)借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算有待進(jìn)一步規(guī)范根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，專門借款應(yīng)予資本化金額是當(dāng)期專門借款資本化期間實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去尚未動(dòng)用的專門借款產(chǎn)生的收益；這里“利息”是確定數(shù)，但“尚未動(dòng)用的專門借款產(chǎn)生的收益”卻為變數(shù)，而其產(chǎn)生的存款利息卻是個(gè)定數(shù)。為便于操作，筆者建議將其改為：“專門借款應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額是當(dāng)期專門借款資本化期間實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去尚未動(dòng)用的專門借款產(chǎn)生的存款利息。”這樣，就可以防止人為調(diào)整收益，進(jìn)而調(diào)整資本化金額的現(xiàn)象發(fā)生。
新準(zhǔn)則中一般借款利息費(fèi)用資本化金額等于累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以占用一般借款的資本化率。可見占用一般借款資本化的利息由資產(chǎn)支出和資本化率兩個(gè)變量決定，而資本化率實(shí)際由“占用的一般借款”的利率和本金加權(quán)平均數(shù)兩個(gè)變量決定。因此，占用一般借款資本化的利息實(shí)際上由資產(chǎn)支出、所占用的一般借款的利率和本金的加權(quán)平均數(shù)三個(gè)變量共同決定。這些原則性規(guī)定有可能導(dǎo)致以下結(jié)果，即人為地將購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件占用的一般借款調(diào)節(jié)為企業(yè)借入資金中利率較高的借款，調(diào)高計(jì)入資產(chǎn)成本的借款利息資本化金額，調(diào)低計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用的借款利息費(fèi)用化金額，實(shí)現(xiàn)本期利潤(rùn)的虛高。筆者認(rèn)為，為保證會(huì)計(jì)核算的及時(shí)性，貫徹重要性原則，防止企業(yè)利用不同借款的利率差，人為調(diào)節(jié)平均利率，操縱各期利潤(rùn)，對(duì)占用的一般借款，其資本化利息費(fèi)用必須根據(jù)有關(guān)信息，按月計(jì)算。因?yàn)闀r(shí)間跨度太長(zhǎng)，就不能保證會(huì)計(jì)核算的及時(shí)性和準(zhǔn)確性。筆者建議將應(yīng)用指南中的相關(guān)公式改為：“某月一般借款利息費(fèi)用資本化金額=該月累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×該月所有一般借款利率的算術(shù)平均數(shù)”。這樣既可以縮小人為操縱利潤(rùn)的空間，又可以大大簡(jiǎn)化一般借款資本化的計(jì)算程序。
