改革開放以來，我國會計領域的改革一浪接一浪，特別是證券市場的發展及其對會計信息生成和披露機制的重大需求，導致會計準則的重要性越來越凸顯。在會計準則越來越深刻地影響經濟生活的同時，人們不禁越來越關注會計準則的制定機制。本文在概括國外會計準則相關理論的基礎上，對我國的會計準則制定模式及其變革進行討論。
一、國外會計準則及其制定的相關理論
(一)會計準則的經濟后果說
會計準則的“經濟后果說”是和“技術說”相對立的一種假說。傳統的“技術說”把會計準則作為一種純客觀的技術性規范。開始系統研究會計準則經濟后果的文獻發表于20世紀70年代。拉巴波特(Rappaport)指出：對規范公司必須報告什么和如何描述其經濟活動的準則制定過程來說，需要以一個更寬的眼界，而不是傳統的技術會計角度來重新認識，即會計準則的制定需要洞察會計在經濟環境中的作用及會計決策對經濟環境的影響[1]。“經濟后果說”認為，財務報告將影響企業、政府、工會、投資者、債權人等的決策行為，受影響的決策行為反過來又會損害其他相關方面的利益。換言之，不同的準則將生成不同的會計信息，從而影響到不同集團的利益，并誘導出各市場主體不同的經濟行為。
(二)會計準則制定的博弈論——利益集團假說
會計準則是會計管制的結果。在無會計管制的條件下，一般認為，公司自愿生產的信息不能滿足投資者的需要，因為信息不對稱的存在，公司與投資者之間的博弈可能會導致選擇上的“囚徒困境”。因此，公司與投資者需要選擇一個共同的代理者——會計準則制定機構來根據雙方的利益制定會計信息生產的準則。會計信息生產可以簡化為公司、投資者與會計準則制定機構的三方博弈。圍繞如何實現博弈中的利益均衡，就形成了有關會計準則制定的不同理論假說：公眾利益假說和利益集團假說。在公眾利益假說下，社會福利最大化的行動方案已知，準則制定機構處于超然的地位，會計準則因循公眾的利益而制定，目的在于修正市場的失效，實現公眾利益的最大化。公眾利益假說為政府參與和主導會計準則制定提供了理由。但是完全的公眾利益假說是無法實現的最優理想狀態。而利益集團假說成為西方在公眾利益假說以外最為流行的會計準則制定理論。在利益集團假說下，會計準則的制定必須面對利益不同的團體，不同的利益集團會就準則的不同數量和類型進行游說或者通過其他方式施加壓力，最后出臺的準則在最大化公眾利益的基礎上，還必須最大化利益相關各方的利益。準則的制定表現出博弈和利益協調的特征。
(三)政府尋租理論及其在會計管制中的表現
美國著名學者布坎南教授研究了市場經濟條件下政府干預行為的局限性或政府失靈問題。他專門研究了尋租活動，即投票人尤其是其中的利益集團，通過各種合法或非法的努力，如游說或行賄等，促使政府幫助自己建立壟斷地位，以獲取高額壟斷利潤。尋租的前提是政府權力對市場交易活動的介入，政府權力的介入導致資源的無效配置和分配格局的扭曲，產生大量的社會成本。將政府尋租理論運用于會計管制研究的學者主要有澤弗(Zeff)和瓦茨(Watts)教授。澤弗在談及政治過程中會計文獻的功能時，曾一針見血地指出：“會計理論被援用更多地是作為一種支持準則制定者或政治家預想觀念的戰術，而不是作為爭論的真正仲裁人”。[2]瓦茨認為，政治家們具有創造危機信息然后用簡單的立法行為來解決它的動力，而且政府官員們在起草和解釋公司財務報告的管制規定時會考慮各種可供選擇的管制規定在受責可能性上的影響。比如，作為比不作為造成的損失更明顯，政客們往往會制定鼓勵公司在財務報告中低估價值的會計準則[3]。瓦茨教授得出“公司財務報告是市場和政治過程的產物”的結論。
(四)會計準則的制度變遷理論
制度是經濟增長的決定性因素。以諾斯(North)為代表的制度經濟學家們分析了制度環境、制度安排與制度變遷之間的關系，并提出了制度變遷的邏輯過程以及解釋經濟史中結構與變遷的3個基本要素：產權、國家與意識形態[4]。諾斯以及后來的學者還增加了路徑依賴、科技進步等解釋變量。會計準則作為一種降低交易費用的制度安排，在其產生之后并非一成不變。隨著經濟發展，適應需求的變化，會計準則同樣面臨著變遷與創新問題。會計準則的變遷區分誘致性變遷與強制性變遷。誘致性變遷是指現行會計準則安排的變更或替代，或者新會計準則安排的創造，是由個人或一群人，在響應獲利機會時自發倡導、組織和實行的。強制性變遷是由政府命令和法律引入而實現新會計準則。誘致性會計準則變遷作為一種自發性變遷過程，其面臨的主要問題是外部性和“搭便車”。而強制性會計準則變遷面臨著統治者有限理性、意識形態剛性、官僚政治、集團利益沖突和科學知識局限等問題困擾。
從上述理論和文獻不難看出，政治因素對會計準則制定的博弈過程具有重大影響。當政府官員以追求自身利益最大化為目標且權力過大缺乏節制時，會計信息的經濟作用有可能會下降。下文將基于此進一步探討和分析我國會計準則制定的現狀和未來發展模式。
二、我國會計準則制定的基本特點——政府導向
(一)我國會計準則制定歷程和政府導向體制的形成
我國會計準則的制定和變遷是伴隨著我國市場經濟發展和會計協調國際化的改革進程逐步開展的。從發展時期上看，大致經歷了3個發展階段：(1)1983～1992年，這一階段是會計制度局部改革和會計準則建設的啟動階段。1983年，財政部制定了《中外合資經營企業會計制度》和《中外合資經營企業會計科目和會計報表》，部分消除了外商進入中國市場的商業語言障礙。1992年，財政部又推出了《股份制試點企業會計制度》，促進了國內企業的股份制試點和在香港上市H股、發行外資股。同時，這一階段開始引進國際會計準則，開展了會計準則的基礎研究，一些學者提出了在中國制定會計準則的意見和建議，會計準則的建設開始啟動。(2)1992～1997年，會計準則建設拉開序幕的階段。1992年，財政部發布了《企業會計準則——基本準則》，隨后又發布了13個行業會計制度。1993～1996年，政府組織有關專家起草了30多個具體會計準則的征求意見稿和草案。(3)1997年至今，中國會計準則積極建設的階段。由于證券市場的發展以及一些重大虛假報告和盈余操縱事件的發生，財政部有針對性地陸續審定和發布了一批具體會計準則。從1997年發布《關聯方關系及其交易》準則至2003年底，我國共制定和發布了16項具體準則。2001年，財政部根據現實發展和宏觀管理需要組織修訂了《現金流量表》等5項準則。同時，2000年底發布的《企業會計制度》也取代了原來的《股份有限公司會計制度》。2005年，中國將兌現WTO協議中的所有關于會計準則建設的承諾。
在我國會計準則制定過程中，基本會計準則以借鑒英美模式為主，而具體會計準則轉向借鑒國際會計準則。這與1990年前后的知識存量以及1992年以后國際化的主流意識形態有關[5]。謝德仁認為不論是1992年以前還是以后，中國會計規則制定權合約安排變遷具有供給主導型變遷以及政府干預的特征[6]。陳冬華、陳信元以世紀星源的非貨幣性交易為例，對我國的會計準則制定進行案例研究后發現，會計準則的制定不僅僅是會計層面的技術問題，還關乎利益協調的政治問題[7]。杜興強指出我國上市公司管理當局幾乎不參與我國會計準則的制定[8]。因此，綜觀20年的會計準則發展歷程，我國形成了明顯的由政府主導的會計準則制定機制。
(二)我國政府主導會計準則制定的成因
從世界各國來看，會計準則制定機構一般存在3種模式：一是由政府職能部門直接制定，如法國、日本等;二是由民間負責制定，政府通常不直接干預，如英國和加拿大;第三種情況是美國，直接負責制定的是民間機構，但政府對其日常的運行及最終所制定的準則，擁有監督和管理權。
我國會計準則的制定機構是財政部會計司，是一個典型的政府機構。劉峰認為，造成我國由政府部門制定準則的潛在原因有三：(1)我國政府部門的職能較強;(2)弱小的會計職業界無法擔當起民間制定準則的重任;(3)我國長期以來形成的守法的習慣和思維定勢[5]。湯云為、薛云奎認為，政府主導是中國會計研究的主流，包括政府主導的會計學術團體、政府主導的會計學術期刊、政府主導的會計學術會議[9]。上述原因導致在中國現存的各會計團體中，只有財政部會計司具備制定會計準則的權力和影響力。黎文靖以制度經濟學為分析工具，從制度供給、制度需求和制度環境三方面對中國會計準則目標進行研究，認為以政府為主導的目標體系是符合我國現階段基本國情的一種制度安排(黎文靖：《中國會計準則的政府目標分析及對準則制定的影響》[未刊稿]，2004年)。
從經濟學原理來看，會計準則作為一種公共物品，對它的消費具有非排他性，必然導致人們的“搭便車”行為或機會主義。正是由于這些現象的存在，決定了人們不能用在市場上控制私人物品消費的辦法去控制會計準則的消費。同時，由于交易費用的存在，又使得人們難以通過私人方式達成協議。私人不能提供公共物品，只能由政府提供，這樣可以利用政府的強制性克服因“搭便車”心理造成的公共物品的短缺。
(三)中國特色與國際化之爭
在近年我國會計準則制定過程中，較為引人注目的事件是有關中國特色與國際化之爭。2000年12月，財政部頒發了新的《企業會計制度》，該制度自2001年起在上市公司中執行。財政部會計司的主要負責人先后在各種媒體中發表文章宣傳《企業會計制度》，并重點突出其中國特色問題。然而，對于《企業會計制度》的頒布，中國證監會卻有不同的反應。2001年1月，證監會首席會計師表示，我國必須加快會計和信息披露準則國際化的速度。值得注意的是，他還提出要建立合理的會計準則制定機制。證監會主席及其他官員也在一些重要會議中提出類似的國際化觀點。針對中國證監會有關國際化的批評，財政部會計司的官員強調我國現有的會計制度與準則已基本實現國際化。對于究竟什么是國際慣例以及是協調還是接軌，他們作了不同的解釋。
2001年5月，證監會官員又提出三方面的建議來改進我國上市公司的信息披露質量，其中一條就是會計準則制定的體制問題。并認為，要加快會計準則國際化步伐，應建立有關各方廣泛參與的會計準則制定機構。旋即，會計司的相關領導通過媒體強調，中國的會計準則屬于國家的行政法規，不是一般意義上的“公認會計原則”;“《會計法》規定‘國家統一的會計制度由國務院財政部門根據本法制定并公布’……《企業會計制度》由財政部門制定下發，而不是由某個事業單位或民間社會團體制定公布，這是符合中國的法律環境和法規體系的”。2001年6月底，中國證監會發布通知，要求所有上市公司執行新會計準則。這場爭論暫告一段落[10]。但是，矛盾依然存在，如何完善我國的政府導向型準則制定機制已經迫在眉睫。
三、我國變革中的會計準則制定模式——政府主導與程序民主相結合
(一)政府主導的會計準則制定模式的缺陷
不論是從我國的歷史發展還是從經濟學角度來分析，我國現行的由政府主導的會計準則制定和變遷模式是有其歷史意義和存在價值的。然而，如何把握政府在我國會計準則制定進程中的作用度，避免因政治家追逐自身利益而損害會計準則的經濟作用，成為值得關注的問題。就目前情況看，我國政府主導的會計準則制定模式存在一些缺陷。
劉峰認為，我國會計準則制定進程中存在幾個不足：(1)究竟我國制定會計準則的直接動因是什么?這一問題至今仍無法給出一個令人滿意的答案。人們對會計準則問題的討論與認識，如同“盲人摸象”，幾乎很難避免片面、武斷之處。缺乏明確具體的目標，對于準則制定預留了矛盾空間。(2)與美國準則制定過程相比，公開性不足。(3)游說不足[5]。
雷光勇等研究了會計管制與會計尋租的關系，認為會計管制不一定導致會計尋租，會計尋租一旦存在就會以其慣性促使會計管制及會計設租現象的持續存在，因而會計尋租在一定條件下只能被適度控制而不可能徹底消除，而會計尋租的存在會導致社會經濟資源租值的耗散，從而引起社會福利的損失。我國經濟的轉型特征及會計規則的“雙軌運行”，使得我國現在乃至將來都存在會計尋租現象，且將隨我國政治經濟民主化進程的加快而日益普遍[11]。
何存花、姚曉民對比了中西方會計準則制定的政治化程序后認為，中國會計準則制定過程中政治化色彩過濃，會計準則制定的目的更多地是為國家宏觀經濟調控服務和滿足宏觀決策的需要[12]。
(二)會計準則制定過程中程序民主的必要性
政府監管源于會計準則“外部性”而引致的市場失靈。實踐證明，對于某些市場缺陷，政府確實能夠有效地彌補，而對另一些缺陷，政府卻無能為力，如果勉強修補，則會造成政府失靈。政府失靈的后果比市場失靈的后果更為嚴重。政府監管應當嚴格限制在會計市場失靈而且政府監管能夠有效彌補的領域，強調市場優先、個人自治優先、自律機制優先等原則，政府監管行為要遵循成本效益原則。
在信息收集成本不為零和理性經濟人假設仍存在的今天，重新思考中國會計準則的制定和執行，顯得有其必要。制定者的權威與準則本身的權威是兩回事。制定準則者的權威性不應該成為準則本身權威性的必要條件。哈耶克堅定地認為，有關社會經濟的決策，必須由那些熟悉具體情況及其變化的人做出。期望將關于社會經濟變化的信息傳遞給某個機構(如中央機構)，然后由其做出決策，是無效率的。美國會計準則制定機構的演變也說明，由熟悉會計實務、具有人才優勢和專業優勢的會計職業界，遵循充分合理程序(due process)制定會計準則，而政府作為準則制定和發布的最終審核機關，這一做法比較符合市場經濟下法治國家的民主、制衡與效率原則，有利于將會計準則的經濟作用和政治利益較好地融合。
