*本報告由北京市預算會計研究會《政府會計課題組》完成。參加本課題研究的，有北京市財政局、北京市預算會計研究會、北京市教育委員會、中國人民大學、中央財經大學、北京工商大學、首都經貿大學、北京市西城區財政局、北京市石景山區財政局、北京市密云縣財政局的有關學者和實務工作者。
「摘要」本文在深入調查的基礎上，立足中國的國情，運用比較研究的方法，對建立政府會計準則概念框架的主要問題，著重從理論上政策上進行分析論證，提出了供決策參考的建議。
「關鍵詞」政府會計準則 概念框架 論證設計
西方國家的政府會計改革和我國企業會計改革的經驗表明，建立政府會計準則體系，首要問題是建立概念框架。因為從理論上把概念框架的基本原則搞清楚，準則體系就有了基礎，改革就能真正到位，不走彎路。我們按照“理論先行，制度在后”的思路，著重對建立政府會計概念框架的八個問題進行設計論證，提出供決策參考的建議。
一、政府會計的目標
西方國家講的政府會計目標，系指會計信息目標，或財務報告目標。其內涵有三：一是向誰提供會計信息；二是提供什么樣的會計信息；三是提供這些會計信息干什么（要達到什么目的）。科學地回答這三個問題，政府會計改革就有了正確的方向。因此，會計界人士認為，會計目標是設計政府會計概念框架的核心，是建立政府會計規范體系的基點，是推行政府會計改革的出發點和歸宿點。
國外的政府會計改革，都有比較明確的會計目標。從西方國家看，對政府會計目標的表述（即回答三個問題），大體上可以歸納為兩種模式：（1）英美模式，包括美國、英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭等國在內。這種模式是依據新公共管理論、權責發生制會計（預算）改革的理論界定的。他們的做法是：會計信息主要為外部使用者提供，范圍廣；著重提供財務信息，內容多且細；提供會計信息的目的是闡明政府施政的受托責任；政府會計定位為財務會計（資源會計）。（2）德法模式，除德國和法國外，歐洲大陸國家（如波蘭）也都采用這種模式。他們的做法是：會計信息主要向立法機關、行政部門提供；主要提供財政預算信息；提供這些信息，主要供議會和政府決策使用。德國明確：政府會計的主要目的是滿足立法機關的信息需要；是“立法導向的”，用于“財政”目的而非“管理”目的。法國規定，所有的使用者不具有同等的重要性，政府會計信息首先必須確認政府部門自己（預算辦公室、財政部）的需要是最重要的。
我國1998年的預算會計改革，沒有明確提出預算會計的會計目標。對即將展開的政府會計改革，我國會計理論界和實務工作者都主張要解決好政府會計的會計目標問題。他們的意見歸結起來有兩種。
（1）認為反映和闡明政府的受托責任是政府會計的基本目標。理由是：能有效界定政府的公共受托治理責任，有利于與西方國家協調一致。這是一些高等院校教授的觀點。（2）現階段我國政府會計目標宜定位為以反映預算收支的合規性和財政管理的要求為主。具體包括三個方面：一是反映預算收支的合規性；二是反映政府財務狀況和運營績效；三是反映政府持續運營和服務的能力，防范財政風險。我們的意見是，確立政府會計目標，應從中國的國情出發，要理論上講得清，實踐上行得通。基于這種思路，提出四條具體建議。
第一，政府會計信息主要向立法機關和有關行政管理部門提供。包括各級人大、各級政府及所屬財政、稅務、審計、宏觀規劃部門、部門預算（財務）主管部門等。其理由是：（1）政府會計是政府的一項非常關鍵的基礎工作。在政治經濟高度集中統一的國家，立法機關和政府部門需要利用政府會計提供的信息，進行宏觀調控和提供社會公共服務的決策；各級政府會計的會計主體也有提供這些信息的職責。
（2）我國雖然是人口大國，但民眾對政府會計信息的關注程度比西方低得多。全國農民關心的重點是增產、增收、減負，城市居民關心的重點是調資、就業、醫療、物價和教育。（3）與西方國家不同，我國社會各界對政府單位的捐贈很少，不需要著重說明捐贈資源的使用情況。據2003年全國107.5萬戶行政事業單位收入決算統計，列入“其他收入”科目的收入占當年收入總額的比例為5％，其中捐贈收入占收入的比例只有1～2％，美國則為9％。（4）我國政府是人民自己的政府，政府履行人大委托的責任，政府會計向立法機構提供財務報告，就體現了“執政為民”的宗旨。
第二，政府會計以提供政府財政資金信息為主。具體包括當年政府預算、部門預算執行的信息，重大投資項目的績效信息，財政、財務資金使用的風險預警信息，政府產權、債權、債務的信息等。這是因為：（1）我國財政收入（不含債務收入）占全國GDP的比例約為20％。這些資源如何分配使用，是全國人大和政府領導關注的重點，也是審計部門檢查的重點。（2）我國實行共產黨領導、多黨合作、共謀發展的民主政治制度，政黨之間沒有根本的利益沖突，不存在“相互競爭、相互拆臺”的問題，國家和政府領導人當選與否也不存在“許愿”的問題。因此，我國政府沒有必要象英美國家政府那樣向社會公眾提供履行全方位、大口徑經濟活動的績效信息
第三，提供政府會計信息，主要為國家和政府領導決策服務。其理由是：（1）國際公立單位會計準則（IPSAS）強調，公共部門財務報告以決策有用性為首要目標，反映受托責任為次級目標。（2）政府的職能是提供公共服務和宏觀調控，政府實現其職能主要通過對公共資源的再分配來完成，而各種公共資源的再分配主要是通過財政、綜合規劃、中央銀行、稅收等部門制定政策來完成的。這些部門在制定政策方案及對不同的政策方案進行決策選擇時，都需要政府會計提供信息。
第四，把政府會計的目標定位為：以向政府、立法機構提供財政資金收支信息為主，同時提供財務狀況方面的信息。按照西方的說法，也就是把預算會計納入政府會計之中，實行以預算會計為主、預算會計與財務會計相結合的模式。這種模式符合中國的國情，既能充分反映財政收支的信息，又能反映使用財政資金形成的資產信息和應由本期財政支出負擔的負債信息。
二、政府會計的核算對象
政府會計的核算對象就是政府會計核算的具體內容。政府會計目標決定了政府會計的核算對象。國外關于政府會計的核算對象主要可以分為兩類：一類是以美國、英國、澳大利亞和新西蘭為主要代表的國家。這些國家政府會計的核算范圍很廣，涵蓋了政府的全部資源，例如美國包括國家土地，文化遺產，國防不動產，工廠和設備，社會保險，人力資源研究和開發
，以及某些不擁有所有權的資產等在內。正是由于具有資源會計的特點，所以在很大程度上采用了權責發生制會計基礎。另一類是以德國和法國為代表的一些國家，這些國家的政府會計的核算對象包括了全部的政府收支和部分按照權責發生制基礎核算的資源。德國和法國的政府會計，其目標與預算和法律保持一致，以監督預算的執行。這與美國的政府會計有很大差別。
我國預算會計是以反映預算收支執行為主的會計，未全面反映政府行政對公共資源的使用、支配過程及其運行結果。當前存在的問題可以概括為三大類：
——財政總預算會計核算方面存在的問題。1998年進行預算會計制度改革后，有關部門陸續針對實際情況的變化，出臺了一系列相關核算制度和專項業務核算辦法，但就現行的《財政總預算會計制度》而言，核算內容還存在許多問題：（1）預算外資金未包括在財政總預算會計核算范圍之內；（2）多、雙邊貸款的借人、轉貸、收回、使用等未納入財政總預算會計；（3）會計報表未考慮部門預算中經營性收支及其形成的資產、負債和凈資產情況；（4）相關的社會保障基金核算不統一，財政部門無法全面反映。
——部門及預算單位會計核算方面存在的問題。現行的《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》存在的主要問題有：（1）基本建設撥款與行政費、事業費支出分別編報報表，無法完整反映全部預算支出執行和資金使用情況；（2）行政事業單位會計對其擁有的固定資產不計提折舊，無法反映固定資產的凈值，導致固定資產的實際價值與賬面價值的背離越來越嚴重。
——政府財務核算上存在的問題。從財務會計角度看，現行的預算會計存在的主要問題有：（1）政府債權的發生和收回未作為政府資產進行反映，導致政府資產狀況無法全面反映；（2）政府投資形成的國有資本金以及繳存國際貨幣基金組織的股本未作為政府產權進行反映，導致政府資產狀況和結構無法反映，不能反映政府資產對未來預算收支和服務能力的影響；（3）政府當期應付未付的款項無法準確反映，如拖欠的工資、應退未退稅款等，由此對政府未來現金流出的影響無法如實反映。（4）沒有反映社會保障基金的運作及增值情況。
針對當前存在的問題和前述會計目標定位，我們認為：現階段我國政府會計的核算對象應涵蓋財政部門、主管部門及所屬單位、參與預算執行的國庫和稅務部門、承擔政府資產負債的管理部門的經濟業務活動（不含企業會計和民間非營利組織經濟業務活動）。具體包括：
——全口徑政府預算。包括政府收支預算、部門預算收支（含政府撥款和部門自身的業務收支等）和納入部門預算管理的單位預算。
——財政支出形成的資本金。從預算會計角度看，這種支出不是純消費性支出，實際上形成了有利于提高政府服務潛能和進行宏觀管理的資源，需要同時以資產進行反映。
——政府債務的發生和償還。直觀地看，政府債務的發生和償還是政府債務變化。但從預算會計角度看，債務的發生和償還也是預算收支的重要內容之一，也是進行預算收支管理的重要手段。因而對政府債務的發生和償還，在以債務方式進行核算和報告的同時，還要以相應的預算收入和預算支出進行核算和報告。
——政府債權的發生和收回。直觀地看，由于政府債權的發生和收回產生的財政資金流出、流入是預算支出和預算收入的內容。但從財務會計角度看，同時是政府提供服務能力的資源，是政府資產結構的一種變化。因而政府債權的發生和收回，在以預算支出和預算收入核算的同時，還要以相應的債權進行反映和報告。
——預算單位的全部收支和財務活動。包括資產、負債和凈資產等。
——屬于與政府預算緊密相連的稅收征繳、國庫繳撥、政府代管性質的社會保障基金及住房公積金等，也是政府履行職能的重要內容之一。
從國情出發，我們認為，暫時不對國家文化資產、土地資源以及礦藏等進行核算和報告。主要理由是：（1）這些資源屬于國家資產，但政府不能對其全部動用，要為后代做好相應儲備，無需在政府會計上進行核算和報告。（2）在現有會計計量技術條件下，這些資產大多難以用貨幣指標進行衡量，即使按照市價估值，其所帶來的相應的價值變動也并不代表政府的業績，核算意義和作用不大。（3）這類資產和資源，可以運用我國的統計數據和報告模式。
三、政府會計的適用范圍
政府會計的適用范圍，就是要解決哪些部門、單位應適用政府會計準則，也就是政府會計所涵蓋的部門和機構。
