一、引言
中國會計最缺什么？是我們的準則、制度沒有與國際慣例完全對接嗎？不是。是會計人的專業勝任能力不足嗎？也不是。最缺的其實是最質樸、最淳厚、最容易遺失的東西：誠信。
朱镕基總理高屋建瓴地指出：“誠信為本，操守為重”。著名經濟學家吳敬璉先生說：“信用缺失關系市場大局”。長江實業總裁李嘉誠先生說：“經常有人問我，為什么能將事業做大？答曰：無他，一字而矣——信”。中國注冊會計師協會秘書長李勇認為，“誠信”是會計師行業的“靈魂”，失去這個根本點，不要說擺脫信任危機沒有希望，“整個行業都將毀于一旦”。
誠信，成了全社會面臨的話題。誠信一旦成為會計領域的稀缺資源，則真實性、可靠性、公允性等財務信息的質量特征會演變為一種幻覺，假賬更會像脫韁野馬一樣狂放無羈。呼喚誠信的回歸，與其說是尋找失去的道德家園，毋寧說是進行一場痛徹骨髓的精神就贖。
二、市場經濟的“敗血癥”
人們對市場經濟可能有一萬種闡釋，但最精辟的概括卻是它的別名：信用經濟。信用是一切經濟活動的“潤滑劑”，從最初的物物交換到貨幣充當等價物，再到契約關系，無不以信用為基石。現代經濟學對交易費用有兩種假設，一是有限理性，二是機會主義。所謂有限理性是說人天然就具有自利動機，而機會主義則是指人具有繞過信用機制、依靠“捷徑”謀利的偏好。只要交易費用不為零（經濟生活中的交易費用總大于零），則信用參數便決定了交易的效率和效果。
隨著銀廣夏虛假利潤7.45億元事件的敗露，信用缺失問題已不由分說地擺在每一個財會人士面前。特別是上市公司，假賬的觸角不僅涉及到上市過程，而且涉及到上市之后的經營管理、資產配置、資金運用、利潤分配、信息披露等諸多方面，經濟主體賴以生存的信用成了“蒼白的唇上涂抹的口紅”。一項《上市公司信息披露質量調查分析報告》顯示，對于上市公司披露的財務會計信息，只有8.45％的個人投資者認為可信，而所有的機構投資者都認為不可信或不完全可信。這反映出上市公司財務信用的缺失已到了相當嚴重的程度。
對于上市公司而言，財務信用首先是個有限的經濟資源，在某種意義上，財務信用就是上市公司的骨骼與血液。某些上市公司不惜踐踏、變賣或荼毒信用，除了造成自身財務會計體系的混亂外，還喪失了賴以生存發展的有限資源，不啻開門揖盜。對一些會計人而言，顛倒黑白，助紂為虐，表面上是為生存所迫，其實，喪失財會工作必備的職業操守和信用，恰恰是自絕生計。
在信用環境堪憂的條件下，某些上市公司的財務信用缺失起著“壞孩子”的示范作用，當信用缺失具有普遍性的征兆時，對社會公眾乃至市場秩序，所造成的傷害很可能累積為一種難以化解的系統性風險，直至導致更為嚴重的金融危機或經濟危機的迸發，這絕非危言聳聽。
（一）基礎不牢，地動山搖
回顧證券市場的發展歷程，不難發現，銀廣夏不過是繼深圳原野、瓊民源、紅光實業、鄭百文、猴王及黎明股份等造假案之后又一個被曝光的案件。從騙取上市資格到突擊“制造”利潤，從任意改變募集資金投向到大股東“掏空”上市公司，從發布誤導性公告到“報表重組”，從“以米還糠”到用募集資金進行委托理財，謊言與投機如一條又黑又長的尾巴，橫掃轉型經濟環境下脆弱的會計市場。如果說瓊民源的造假在技術上多少有些遮掩的話，銀廣夏、麥科特等則是明目張膽地偽造進出口合同、變造銀行對賬單、虛開增值稅發票等，無所不用其極。
更嚴重的是，銀廣夏事件等引發了市場對中介機構的信任危機。本來，注冊會計師的立身之本是誠實正直，踐信守諾，換言之，注冊會計師的存在前提就是信用，然而，一些執業注冊會計師終于把持不住，不再愛惜自己的“羽毛”。或在騙局中主動扮演“雙簧戲”，或在物欲的統治下舍身投入，或在半夢半醒之間淪為“戰俘”。同時，少數承銷商、律師、資產評估師等中介機構也在上市公司做假案中充當了不光彩角色，置職業道德與幾千萬投資者的信任于不顧，墮落成為上市公司弄虛作假的幫兇。一旦中介機構與虛假信息交織在一起，誰會對市場的健康發展抱有信心？正所謂基礎不牢，地動山搖！
“公開、公平、公正、公信”的原則，是證券市場賴以存在的基礎。這在國外一些證券市場已有深刻教訓。捷克在1997年還有1716家上市公司，因為被大股東“抽血”過多，到1999年初時只剩下了301家，股市也因此一蹶不振。日本股市90年代初發生股災的一個重要原因就是投機過分，特別是機構投資者的瘋狂投機導致股市失控。究其原因，信用特別是財務信用缺失顯然起了催化劑作用。
廣大投資者對證券市場的信任是建立在國家信用基礎之上的，因此，大量財務信息失真事件實際上是在透支國家信用。當一系列的造假事件出現后，投資者感到受騙不單來自于一家公司或中介機構，而是變形的市場，從而動搖全社會的信用基礎，影響整個市場經濟秩序的運行。
（二）會計“灰色”，混水摸魚
普華永道的一項研究報告發現，一個國家的會計透明度與其金融資本成本之間存在直接的關系，會計透明度越高，其資本成本越低，對經濟的發展就越有利；反之，會計透明度越低，其資本成本則會提高，進而阻礙經濟的復蘇或增長。
近幾年，我國的會計透明度就曾受到一些國際機構的懷疑。普華永道發布了一份關于“不透明指數”的調查報告。該報告以35個國家（地區）為調查對象，從腐敗、法律、財經政策、會計準則與實務、政治制度調整五大項對不透明指數進行評分和排序。各項的分值越高，表明“透明度”越低；分值越低，“透明度”越高。在所調查的35個國家中，中國被列為透明度最低的國家。中國的“不透明指數”為87，位居35個國家之首，遠遠高于不透明指數最低的新加坡（29）和美國（36）。在普華永道“不透明指數”的分項調查中還包括了會計準則與實務（含公司治理與信息披露）的“不透明”研究。
會計不透明誘導了失信行為的產生，某些會計準則空白地帶成為孳生虛假財務信息的溫床。一段時期以來，利用資產重組、關聯方關系交易、模擬業績調整等擺弄數字游戲，炫耀“紙上富貴”者紛至沓來，原因無它，蓋因會計政策模糊也。
正如陽光是最好的防腐劑一樣，透明才是財務信息可靠性的“黃金定律”。
（三）信用鏈條，已然斷裂
西諺云：“誠信是最好的競爭手段”，但是這個手段在當前的中國失靈。對信用是市場經濟的基礎和生命線的認知非常淡薄。假冒偽劣充斥市場、合同不能履行、經理人缺乏誠信、各種故意性的經濟詐騙以及普遍性的相互拖欠現象等等，其嚴重程度觸目驚心。
例如，我國票據市場的失信和欺詐已經使票據成為資金風險的承載體和聚焦點。據不完全統計，2000年，全國公安機關立案偵察的偽造金融票據、違法票據承兌的犯罪案件就達7419起，涉案金額達52億元。而利用合同進行詐騙已經成為市場經濟的一大毒瘤。有關資料顯示，2001年上半年，我國合同違法案件共有5338起，涉案金額達16.3億元，這種現象在經濟較為發達省份更為突出。
在以發展高科技產業，培育風險投資著稱的北京中關村，因缺乏信用導致的各種欺騙行為極為普遍。一家被騙上當的企業去報案，發現報案者已經排到了3000多號！為了臍身中關村，許多人打著高科技的幌子，利用中關村開辦企業的種種優惠政策，采用各種虛假手段注冊企業。等到開展業務時，便產生資金困難，導致失信行為層出不窮。
我國企業在質量和價格方面的競爭優勢正在逐步喪失，這在很大程度上限制了我國參與國際競爭的步伐。一個企業要在激烈的市場競爭中脫穎而出，除了加強商品質量和價格的競爭力以外，還有一個重要的方面就是提高信用銷售（賒銷）的能力。與現匯結算方式相比，信用結算方式的優勢顯而易見，購買商可以憑借自身良好的信用充當交易媒介先收貨后付款，從而大大提高購買商的購買能力和銷售商的營業額。以西方國家為例，所有商業貿易的90％系采用信用方式進行，只有不到10％的貿易采用現匯結算，信用結算方式已經成為商品交易中絕對的主流。而反觀我國的情況，信用交易方式僅占所有交易的20％左右，現匯交易達到80％。在保守型銷售模式下，企業盡量開展無風險貿易，較少開展信用銷售，致使企業出現大量過剩產品、閑置資金和信用額度，使生產長期處于徘徊狀態。
令人擔憂的是，失信行為還走進了校園。據《羊城晚報》載，廣州某高校經濟困難情況最為突出的2001級新生，竟被排除在國家助學貸款的發放范圍之外，其原因是：經辦銀行認為這部分新生沒有學習成績、在校表現等作為還款保證的基礎元素，對他們的“信用”不放心。在國家助學貸款出現之前，各高校每年都會拿出數十萬、上百萬元發放貧困學生貸款，學生如果不能在畢業之前一次性歸還，就須將畢業證、學位證等留在學校，直至還清欠款為止。廣東各高校在5至10年內的貸款平均歸還率均不超過80％，有些學校盡管“扣”下成堆的學生證件，但一些學生一旦獲得校方出具的被“扣”證件的復印件，就寧愿憑這些復印件去找工作，也不愿意回校還錢。某企業還發現持假畢業證件者，因為學校“扣”了他的“真證”并且不同意出示復印件。
信用缺失，貪婪地吞噬著市場經濟機體的“血紅蛋白”！
三、一個模型的“橫斷面”
假定甲乙兩方簽訂了一項合同，如果雙方遵守合同，履行合同中規定的所有條款，每人的收益為10萬元，如果甲方履行合同而乙方違約，比如說甲方按照合同發了貨，但乙方沒有付款，甲方將損失5萬元，而乙方會獲利12萬元。如果雙方都違約，沒有發生交易，任何一方的收益都為0。
在雙方完全不了解對方的情況下，任何一方都會做如下的計算：乙方會想，如果甲方履行合同的話，自己也履行合同，收益為10萬元，而違約的收益則為12萬元，因此乙方一定會選擇違約。如果甲方違約的話，乙方若遵守合同將遭致5萬元的損失，乙方若也違約，乙方的收益為0，乙方還是會選擇違約。這樣無論甲方履行合同還是毀約，乙方的最優戰略都是違約。由于這博弈的收益矩陣是對稱的，甲方會做完全相同的計算，甲方的最優博奕策略也是違約。從全社會的角度來講．沒有交易發生，和交易順利完成的情況相比，經濟損失則為20萬元。
這個簡單的例子告訴了我們信用的作用，表明了信用對交易的完成是至關重要的。在這個例子里交易無法進行的關鍵是甲乙雙方缺乏相互了解，甲不知道乙的信用歷史，乙不知道甲違約的可能性有多大。毋庸置疑，隨著雙方所了解的對方違約概率的下降，交易成功的可能性會不斷提高。在另一個極端的情況下，如果甲確切知道乙從未違約過，乙也有著同樣的對甲的認識，這個博奕的結局就是雙贏，交易完成每一方都獲得10萬元的收益。由此可見，信譽的基礎是信息。
在上面的這個博弈模型中，現在設想有第三方參與，他扮演信息傳遞者的角色，比如說定期發布信用評級報告，記錄甲乙雙方的信用歷史，甲乙雙方就可以根據這個評級報告估計對方的毀約概率，并選擇自己的最優策略，設想如果雙方都有AAA的評級，交易成功的可能性就會相當高。為什么一定要第三方來做，甲乙雙方自己公布信用歷史是否可以達到同樣的效果？回答是否定的。這里的區別在于第三方是獨立的，交易成功與否對第三方的利益沒有影響，第三方發布信息的可信度要比甲乙任何一方都要高得多。如果由甲方或者乙方來發布信息，另一方會懷疑信息發布者會從自身的利益出發，選擇性地公布信息，從而傷害另一方的利益，這樣由交易關聯方發布的信息就缺乏可信度，建立信用的難度會相應增加。
第三方可以協助在這個博弈中建立和維護信譽市場，違約者將會受到懲罰，懲罰不一定來自于這個第三方，畢竟他僅僅是信息發布者，而不是執法者。然而正因為違約者為眾人所知悉，在今后的交易活動中，違約者可能不會獲得任何合同，他的經濟利益將受到損失。如果在未來時間里得不到合同導致的損失大于違約所帶來的好處，每一個人就會自覺維護信譽，執行合同的概率上升，從而提高資源配置的效率。
從根本上來講，信譽的基礎是信息，在上述例子中第三方通過發布市場參與者的信用歷史，減少了信息的不對稱，提高了交易成功的可能性。
這個第三方可以是注冊會計師。當然，要想鑒證交易者信用歷史，自身首先必須要有信用。
四、會計人的“維信素”
如果誠信是一個經濟主體的必需品，那么至少大部分人應該擁有這種素質才顯得合理；如果誠信成了“奢侈品”，那么擁有它的人可能是糟糕的——人類都有趨利避害的本能。
我們不妨先來比較一下中西方對“誠信”的不同理解——
《論語》里集中反映了孔子的“誠信”思想。《論語》的《學而》篇有：曾子曰：“吾日三省吾身：為人謀而不忠乎？”子曰，“弟子入則孝，出則弟，謹而信，泛愛眾而親仁。行有余力，則以學文”；《為證》篇有：“人而無信，不知其可也”。可見，“信”與“忠”、“孝”、“仁”、“義”一樣，是孔子極力推崇的美德。孔子主張人人講信用，人人為誠實，認為“誠信”是人們立身處事的根本，是處理人際關系的重要道德原則。
西方的“誠信”是在地處地中海的羅馬帝國繁榮的海外貿易和簡單商品經濟充分發展的基礎上建立起來的。“誠信契約”與“誠信訴訟”在當時的羅馬已成為最普遍的商業和司法原則。（誠信原則是在羅馬帝國萬民法的基礎上發展起來的，萬民法是現代商法的起源，主要規范人們的商品交換行為。誠信契約和誠信訴訟是萬民法的基本規定。）當時羅馬人制定了詳盡的債權法，特別是合意性契約規定了當事雙方的權利義務，同時也把誠信作為法律行為的基本準則之一，即根據“公平”、“正義”、“善意”的原則，表示意思者的真實意圖的行為準則。可見，西方的“誠信”是建立在商品交易基礎上的，強調的是經濟因素的個人品質，往往與“經濟成本”、“收益”聯系在一起。
盡管中西方對誠信的理解有不同之處，但就“人”本身而言，并無道德上的差異，真正的區別在于是否具備了約束環境和條件。而今，人們既沒有看到受損者的矯正力量，也未看到來自行業內部主動的制約力量。因此，實現會計人靠“維信素”維系信用的愿望已迫在眉睫。
假如有一種制度，無法使擁有誠信的人獲得相應的利益，那么還有誰會試圖擁有它呢？再假如，如果有一種制度能保證擁有誠實和信用的人獲利，不擁有的人遭殃，那么誰敢不擁有誠信呢？
誠信是社會性的，只能由制度來保障，制度才是會計人的“維信素”。
失信成本過低是目前不講信用的一個主要原因。信用缺失本質上是一種違約行為，經濟活動主體是否選擇違約，主要看違約成本的高低，當違約的預期效用超過將時間及另外的資源用于從事其他活動所帶來的收益時，經營者便會選擇違約。而目前的狀況是，守信者未得到有效的保護，失信者未得到嚴厲的制裁。如一些企業或中介機構提供虛假信息已成為一個公開的“游戲規劃”，但做假的企業或中介機構受到懲處的僅是極少數，許多人和企業都從“失信”中撈到好處，一些擅長做假賬的人員還成了一些企業競相聘請的“人才”。在這樣一個失信不受懲罰的環境下，“好人也會變壞”。要改變這一局面，一定要制定和推行使“失信成本”遠高于“守信成本”的懲治制度，制定有關的法律法規，讓失信者得不償失。
如果失信的責任被輕易地歸咎于政府監管不力，同樣會輕易得出這樣的結論：加強行政主管部門的權力和范圍。實際上，市場發達國家如美國的會計行業規范并不是此種邏輯。行政力量只作為一個重要的輔助手段（力度過大會導致尋租和腐敗，力量過小難有效率），而真正起決定作用的，是市場中的制衡力量，以及這些制衡力量切實發揮作用而形成的各種正式或非正式的制度安排。SEC（證券交易委員會）對國會負責，在利益上獨立于會計師事務所和上市公司，負責上市公司財務報表規則的制定，但SEC將制定權委托給了AICPA（美國注冊會計師協會）和FASB（財務會計準則委員會），只是保留最終監督權和否決權。在這種監管制度下，行政力量不介入直接管制，而是調動會計信息受損者的力量約束做假。由于受損者能夠追溯到責任人，并且巨額賠償制度能充分刺激市場中的各種力量，這使得舞弊行為處處被經濟杠桿所抑制，盡管舞弊行為并不因此絕跡。
合伙人制度是以誠信立業的最佳組織形式。合伙人制度的實質是：會計師以無限責任的形式承擔過失或欺詐造成的風險，相當于以自己的損失擔保服務產品的保證程度。要想使注冊會計師立德、守信，必須具備三個條件，第一，建立在重復博弈的基礎上，因為在一次性的博弈中，最優選擇是欺騙。倘若會計師事務所的組織形式說到底是撈一把就走，則注冊會計師的公信力難有實質性提升。第二，受損者有積極性實施懲罰，既然財務信息失真給利益關系人造成了損失，則財務報表最后的把關者應當承擔經濟賠償責任。到目前為止，我國還沒有一宗因虛假財務信息而獲賠償的民事案例，于是注冊會計師只能接受行政處罰以及刑事處罰，而沒有第三條道路——為自己的過錯付款。一旦受損者覺得民事賠償渠道不通，放棄了主張經濟權利的念頭，注冊會計師難以自覺而長久地守信，第三，錯誤與舞弊可以被觀察到。我國的一些財務信息造假案得以敗露，大多源于媒體曝光，其實這只是冰山一角。對于像注冊會計師這樣高度專業化、信息、高度不對稱的行業來說，讓同樣具有專業知識的注冊會計師去制約另外的注冊會計師（定期同業互查制度），利用專業人士組成的技術鑒定委員會確定過失、重大過失、推定欺詐、欺詐的性質（銀廣夏應屬于推定欺詐），不但重要而且必不可少。一旦造假行為被發現的概率較低，企業有關責任人和注冊會計師就會有恃無恐。合伙制作為外部約束與內在張力的契約性組織，是市場篩選的結果，它以足夠的阻嚇力量為約束造假行為、滿足上述“三原則”奠定了制度基礎。
建立和完善信用記錄體系，為會計人建立“信用記錄”，確保信用記錄成為個人的必備檔案，而不能使其成為“花瓶”。只有這樣，才能使誠實守信者受到社會的信任和尊重，大偽小信者受到信用教化而有所收斂，敗德失信者受到應有的唾棄。例如，宣布某會計人誠信低下，或存在不名譽行為，以此強化道德威懾，讓誠信成為會計職業譜系中共有的亮色。
五、走向未來的“身份證”
天使的翅膀碎了，落到人間，成了我們的憂傷；誠信的背囊拋了，散到世上，成了撒旦的魔杖。
人生之舟，不堪重負，有棄有取，有失有得。失去了美貌，有健康陪伴；失去了健康，有才學追隨；失去了才學，有機敏趨附。但失去了誠信呢？失去了誠信，我們所擁有的一切如金錢、榮譽、才學、機敏……就不過是水中月，鏡中花，如過眼云煙，終會隨風而逝。
誠信的含義包括良好的職業道德和職業榮譽、精湛的專業技術和技能、完善的品質和服務。面對虛假財務信息，僅靠“不能為，不敢為”（制度約束和經濟賠償）是不夠的，還應當具備達到“不愿（屑）為”的誠信素質：
（一）平等意識
要建立以誠信為核心的道德秩序，首先要求人們具備與封建特權意識有本質區別的平等意識。如果人們沒有追求平等的意識，就不可能有對誠信的強烈要求。沒有機會平等的參與，就不可能有公平的交易，就不可能有權利和責任相對應的契約，誠信原則也就不可能得到充分貫徹。
（二）自主人格
要確立誠信的道德觀念必須以承認個體的自由為前提。沒有自由，就無所謂責任。一方面，會計人只有具備了一定的自由精神，才可能有必須守信的道德要求；另一方面，守信的道德要求又使會計人的自由和權利受到相應的約束。市場經濟正是在權利與責任的制衡中得以運行的。自由和秩序這兩個對立面要靠每一會計人的自主人格來使之統一。惟具有自主人格，才能使自由不流于放任，才能將無序變得秩序井然。
（三）虔敬態度
在講究效率的市場經濟社會中，要得到人們的尊重和信任，必須對自己所處的社會、對自己所從事的職業、對社會交往的規則持一種虔敬的態度。市場經濟社會中的絕大多數人，都要靠自己的敬業精神和職業能力來獲得社會的尊重和信賴。個人信用首先表現為對信用原則的敬畏精神，會計人只有真誠、虔敬地對待自己的本職工作，工作才會更有效率。而有效率、有效果的工作，自然會帶來信譽。
（四）責任能力
作為在市場交易中所應具備的誠信素質，并非僅指人品和情操意義上的信任，更重要的是對人的責任能力的信任。僅道德意義上的責任感是不夠的，還必須具有實現道德諾言的能力。我們到市場上買商品，首先不是看經營者是否忠厚，而是看商品和服務本身是否令人滿意；金融機構在貨幣、資本市場上進行信貸活動，也不是首先看人品是否端正，而是要考察其是否具有償還能力。
古語云：索物于暗室者，莫良于火；索道于當世者，莫良于誠。誠信，沒有色彩，卻迸發出五彩斑斕的人生；誠信，沒有體積，可平衡的砝碼比泰山還重；誠信，沒有動靜，但“誠信兮，歸來”的吶喊像波濤一樣湍急洶涌……
會計人，背著誠信的行囊上路吧！
作者單位：薩理德中瑞華會計師事務所
責任編輯 劉黎靜
