專門借款是指為購建固定資產而專門借入的款項?！镀髽I會計準則-借款費用》規定，當資產支出已經發生，借款費用已經發生，為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始時，每一會計期間專門借款的費用應予資本化，資本化金額通過運用“至當期末止購建固定資產累計支出加權平均數”乘以“資本化率”確定。當借款費用金額大于所計算的資本化金額時，將資本化金額計入固定資產、工程物資或在建工程成本，將借款費用金額和資本化金額的差額計入當期損益；當借款費用金額小于或等于資本化金額時，則將借款費用金額全部予以資本化計入固定資產、工程物資或在建工程成本。由此可見，準確地計算“固定資產累計支出加權平均數”和“資本化率”，是正確進行借款費用資本化金額處理的關鍵。在實踐工作中，這兩個數字的計算，都要涉及權數的確定問題，準則允許在天數和月數兩者中進行選擇。筆者認為，根據會計人員采用不同的職業判斷標準，會產生多種處理結果，現舉例對其加以探討。
例：A公司為建造甲生產車間，于1999年9月6日從工行借入5年期貸款2000萬元，年利率12%；于2000年6月1日從建行借入3年期貸款1000萬元，年利率10%.該公司2000年度“在建工程-甲車間”明細賬簿記載的實際購建支出資料如下：
日期 支出數（萬元） 日期 支出數（萬元）
上年結轉 400 7月16日 400
1月5日 180 8月25日 180
2月20日 120 9月10日 120
3月14日 200 10月6日 200
4月8日 150 11月15日 150
5月28日 270 12月9日 270
6月7日 150 合計 2790
根據上述條件，確定該企業2000年度借款費用資本化金額并作相應的會計處理（金額以萬元表示，保留兩位小數）。
一、以天數為權數
《企業會計準則-借款費用》對于資本化金額確定的公式，是以天數為權數來表示的。但對會計期間涵蓋的天數的認定，有著兩種不同的方法。
方法一：以日為權數，會計期間涵蓋的天數與公歷相銜接，按實際天數（365天或366天）確定。
首先，進行累計支出加權平均數的計算，步驟如下：
1、計算每筆購建資產支出數的占用天數。
每筆購建資產支出數的占用天數=當月剩余天數+次月至12月每月實有天數之和
占用天數的計算應注意一個原則，即“算頭不算尾”或“算尾不算頭”。在本例中，上年結轉購建資產支出數在2000年度的占用天數為366天，1月5日購建資產支出數在2000年度的占用天數為361天[（31-5）+29+31+30+31+30+31+31+30+31+30+31]，其余按此類推。
2、計算每筆購建資產支出數的資本化期間。
每筆購建資產支出數的資本化期間=占用天數/會計期間涵蓋的天數
會計期間涵蓋的天數按實際天數確定，由于2000年是閏年，實際天數為366天。
3、計算購建資產的累計支出加權平均數
累計支出加權平均數=∑（每筆購建資產支出數的支出數*每筆購建資產支出數的資本化期間）
分別計算出每筆購建資產的支出加權平均數后進行匯總，過程和結果見下表。
日期 支出數 占用天數 資本化期間 支出加權平均數
上年結轉 400 366 366/366 400.00
1月5日 180 361 361/366 177.54
2月20日 120 315 315/366 103.28
3月14日 200 292 292/366 159.56
4月8日 150 267 267/366 109.43
5月28日 270 217 217/366 160.08
6月7日 150 207 207/366 84.84
7月16日 400 168 168/366 183.61
8月25日 180 128 128/366 62.95
9月10日 120 112 112/366 36.72
10月6日 200 86 86/366 46.99
11月15日 150 46 46/366 18.85
12月9日 270 22 22/366 16.23
累計支出加權平均數 1560.08
其次，進行資本化率的計算，步驟如下：
1、計算專門借款實際發生的利息之和
在當前實際工作中，金融機構的貸款利息是以360天為基數，將年利率折算成日利率后乘以貸款本金和貸款占用天數來計算的，即：
貸款利息=貸款本金*（貸款年利率/360）*貸款占用天數
A公司工行借款在2000年度占用天數為366天，建行借款在2000年度占用天數為213天，則：
A公司專門借款實際發生的利息之和=2000*（12%/360）*366+1000*（10%/360）*213=244.00+59.17=303.17萬元
2、計算專門借款本金加權平均數
專門借款本金加權平均數=∑[每筆專門借款本金*（每筆專門借款實際占用天數/會計期間涵蓋的天數）]
會計期間涵蓋的天數以366天確定，則：
A公司專門借款本金加權平均數=2000*（366/366）+1000*（213/366）=2000+581.97=2581.97萬元
3、計算資本化率
資本化率=加權平均利率=（專門借款實際發生的利息之和/專門借款本金加權平均數）*100%
A公司資本化率=（303.17/2581.97）*100%=11.74%
最后，進行資本化金額的計算和處理，步驟如下：
1、計算資本化金額。
資本化金額=累計支出加權平均數*資本化率
A公司資本化金額=1560.08*11.74%=183.15萬元
2、計算應確認費用
應確認費用=專門借款實際發生的利息之和-資本化金額
A公司應確認費用=303.17-183.15=120.02萬元
3、A公司2000年會計處理應為：
借：在建工程-甲車間183.15萬元
財務費用-利息支出120.02萬元
貸：長期借款-工行244.00萬元
長期借款-建行59.17萬元
方法二：以日為權數，會計期間涵蓋的天數與銀行借款結息方法相銜接，按簡化方法（即360天）計算。
該方法和方法一不同的是，計算累計支出加權平均數和專門借款本金加權平均數時，會計期間涵蓋的天數均按360天確定。
購建資產的累計支出加權平均數的計算過程和結果見下表。
日期 支出數 占用天數 資本化期間 支出加權平均數
上年結轉 400 366 366/360 406.67
1月5日 180 361 361/360 180.50
2月20日 120 315 315/360 105.00
3月14日 200 292 292/360 162.22
4月8日 150 267 267/360 111.25
5月28日 270 217 217/360 162.75
6月7日 150 207 207/360 86.25
7月16日 400 168 168/360 186.67
8月25日 180 128 128/360 64.00
9月10日 120 112 112/360 37.33
10月6日 200 86 86/360 47.78
11月15日 150 46 46/360 19.17
12月9日 270 22 22/360 16.50
累計支出加權平均數 1586.09
A公司專門借款本金加權平均數=2000*（366/360）+1000*（213/360）=2033.33+591.67=2625萬元
于是可以計算出：
A公司資本化率=（303.17/2625）*100%=11.55%
A公司資本化金額=1586.09*11.55%=183.19萬元
A公司應確認費用=303.17——183.19=119.98萬元
A公司2000年會計處理如下：
借：在建工程——甲車間183.19萬元
財務費用——利息支出119.98萬元
貸：長期借款——工行244.00萬元
長期借款——建行59.17萬元
二、以月數為權數
為簡化計算，《企業會計準則-借款費用》也允許以月數作為計算累計支出加權平均數和專門借款本金加權平均數的權數。以月數為權數的分析計算步驟同方法一，但它的難點在于“購建資產支出和借款本金的發生當月如何進行月數折算”。較為準確的方法是，購建資產支出和借款本金的發生當月按“當月占用天數/當月天數”折算成月份，如2000年1月5日購建資產支出數在1月份折算成0.84月[（31-5）/31]，全年折算成11.84月（0.84+11）?？墒窃诖蠖鄶登闆r下，企業實際購建資產支出發生筆數很多，這樣處理工作量很大，違背了簡化計算的初衷。筆者認為，以月數為權數計算資本化金額時，可按以下兩種方法進行處理。
方法三：以月為權數，購建資產支出和借款本金的發生當月折半計算月數。
該方法在購建資產支出和借款本金的發生當月，不考慮其實際支出的具體日期，在當月均以半月折算，即：
占用月數=0.5+次月至12月實有月數
資本化期間=占用月數/會計期間涵蓋的月數=占用月數/12
購建資產累計支出加權平均數計算過程和結果見下表。
日期 支出數 占用月數 資本化期間 支出加權平均數
上年結轉 400 12 12/12 400.00
1月5日 180 11.5 11.5/12 172.50
2月20日 120 10.5 10.5/12 105.00
3月14日 200 9.5 9.5/12 158.33
4月8日 150 8.5 8.5/12 106.25
5月28日 270 7.5 7.5/12 168.75
6月7日 150 6.5 6.5/12 81.25
7月16日 400 5.5 5.5/12 183.33
8月25日 180 4.5 4.5/12 67.50
9月10日 120 3.5 3.5/12 35.00
10月6日 200 2.5 2.5/12 41.67
11月15日 150 1.5 1.5/12 18.75
12月9日 270 0.5 0.5/12 11.25
累計支出加權平均數 1549.58
專門借款本金加權平均數=∑[每筆專門借款本金*（每筆專門借款實際占用月數/會計期間涵蓋的月數）]=∑[每筆專門借款本金*（每筆注專門借款實際占用月數/12）]
A公司專門借款本金加權平均數=2000*（12/12）+1000*（6.5/12）=2000+541.67=2541.67萬元
于是可以計算出：
A公司資本化率=（303.17/2541.67）*100%=11.93%
A公司資本化金額=1549.58*11.93%=184.86萬元
A公司應確認費用=303.17——184.86=118.31萬元
A公司2000年會計處理如下：
借：在建工程——甲車間184.86萬元
財務費用——利息支出118.31萬元
貸：長期借款——工行244.00萬元
長期借款——建行59.17萬元
方法四：以月為權數，購建資產支出和借款本金的發生當月，按實際支出日期區分上、下半月，1日至15日期間發生的折算成全月，16日至31日期間發生的不折算。
這種方法和方法三類似，它們的區別在于占用月數的計算上：
1日至15日期間發生：占用月數=本月至12月實有月數
16日至31日期間發生：占用月數=次月至12月實有月數
購建資產累計支出加權平均數計算過程和結果見下表。
日期 支出數 占用月數 資本化期間 支出加權平均數
上年結轉 400 12 12/12 400.00
1月5日 180 12 12/12 180.00
2月20日 120 10 10/12 100.00
3月14日 200 10 10/12 166.67
4月8日 150 9 9/12 112.50
5月28日 270 7 7/12 157.50
6月7日 150 7 7/12 87.50
7月16日 400 5 5/12 166.67
8月25日 180 4 4/12 60.00
9月10日 120 4 4/12 40.00
10月6日 200 3 3/12 50.00
11月15日 150 2 2/12 25.00
12月9日 270 1 1/12 22.50
累計支出加權平均數 1568.34
A公司專門借款本金加權平均數=2000*（12/12）+1000*（7/12）=2000+583.33=2583.33萬元
于是可以計算出：
A公司資本化率=（303.17/2583.33）*100%=11.74%
A公司資本化金額=1568.34*11.74%=184.12萬元
A公司應確認費用=303.17——184.12=119.05萬元
A公司2000年會計處理如下：
借：在建工程——甲車間184.12萬元
財務費用——利息支出119.05萬元
貸：長期借款——工行244.00萬元
長期借款——建行59.17萬元
綜上所述，企業會計準則和新企業會計制度的頒布，賦予了企業更多的理財自主權，同時也對會計人員的職業判斷能力提出了更高要求。筆者認為，上述四種方法雖然采用了不同的權數，但計算結果基本一致。因此，根據重要性原則，對于借款費用資本化金額的確定，可以在遵循一貫性的前提下，在四種方法中自選其一。相比較而言，似乎方法三更加簡潔方便，切合實際，利于操作。
