摘要：進入21世紀以來，隨著客觀環境的變遷和時代的飛速發展，“越來越多的證據顯示社會和經濟變革對會計實踐和會計思想有很大影響……迫使會計界采用新的會計方法和新的會計思想?！必攧請蟾媸褂谜叩男枨笠舶l生了變化，傳統的財務報告已越來越無法滿足財務信息使用者的信息需求，本文針對現行財務報告體系所存在的缺陷和不足，借鑒國內國際研究成果，論述了現行財務報告體系的未來發展趨勢，并提出相應的改進建議，以使會計披露得以更完善的發展。
關鍵詞：財務報告會計環境發展趨勢
一、財務報告的涵義
財務報告是企業正式對外揭示或表述財務信息的書面文件，它是企業管制信息披露的主要組成內容。財務報告是財務信息的傳遞手段和表達方式。財務信息是以貨幣形式的數據資料為主，結合其他資料，表明資金運動的狀況及其特征的經濟信息。隨著社會環境和經濟環境的發展，財務報告提供信息的內容與方式也在不斷變化。 財會論文網 WWW.KUAIJILUNWEN.COM
國務院2000年頒布的《企業財務會計報告條例》認為，財務會計報告是指企業對外提供的反映企業在某一特定日期財務狀況和某一會計期間經營成果、現金流量的文件。分為年度、半年度、季度和月度財務會計報告，由會計報表附注和財務情況說明書組成。會計報表應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表及相關附表。
在西方，財務信息的會計披露經過了以賬簿披露為主體（十二世紀到十五世紀）、以財務報表披露為主體（十五世紀到二十世紀六、七十年代）和以財務報告披露為主體（二十世紀六、七十年代至今）的三個時期，財務報告的產生及每一次發展變化無一不是會計環境變化的結果，當經濟、法律、社會文化、政治、科學技術以及自然環境發生變化的時候，同時也對財務報告的實質內容及形式提出了更多、更高的要求，它們對財務報告的影響或早或晚、或多或少，使得財務報告在不斷發展變化著，以更好地適應著財務信息使用者的信息需求。
二、會計環境的含義和內容
E.S.亨德里克森在《會計理論》一書中提到“越來越多的證據顯示社會和經濟變革對會計實踐和會計思想有很大影響。二十世紀六十和七十年代曾發生很多環境變動，都直接和間接地影響了會計師的工作，迫使會計界采用新的會計方法和新的會計思想。”環境的不斷變化使得會計信息的披露方式由十二世紀的復式簿記發展到今天的財務報告體系，而又是環境的變化使得現行的財務報告體系暴露出了很大的缺陷。
之所以財務報告在現實的應用中產生很明顯的缺陷，是因為它不能夠滿足環境的變化。會計環境是指會計賴以產生、存在和發展的各項條件的總和，它包括存在于會計主體內的會計內環境和存在于會計主體外的會計外環境。生產實踐中與會計相關的內容稱為會計外環境，而會計實踐則稱為會計內環境，會計環境是會計內環境與外環境的有機結合，內環境決定了會計本質、職能、程序和方法；外環境決定了會計目標、會計信息的質量特征、影響會計的程序和方法。
三、現行財務報告存在的局限性
?。ㄒ唬┈F行財務報告偏重于揭示存貨、機器設備等有形資產的財務信息，而對知識資本、人力資源、自創商譽等無形資產的財務信息揭示不足。隨著以技術為動力的知識經濟時代的到來，知識成為經濟發展的第一要素。在知識經濟中，信息是很重要的資源，人類付出的腦力勞動將會創造越來越多的價值，企業產品價值構成中的技術成分也將占據很大的比例。無形資產的相關信息反映了企業未來的潛力、發展前景，非常有利于財務信息使用者的經營決策。如果不對這些信息進行充分披露，將會影響到會計信息的公允性和適當性。
?。ǘ┈F行財務報告披露偏重于財務信息的披露，而對非財務信息的披露不足。由于企業間競爭的加劇，諸如產品銷售渠道、市場份額、用戶滿意程度、新產品開發和服務、企業經營業務、資產范圍與內容、主要競爭對手以及企業發展目標、企業管理當局的分析評價、有關股東和主要管理人員的信息、企業管理能力、職員結構及主要職員素質等非財務信息顯得越發重要。非財務信息不僅是企業管理者的有關政府部門了解企業，并加強對企業管理所需要的信息，也是投資人、債權人等其他利害相關者分析企業未來發展前景所必須的信息，缺少了這部分信息，他們對企業未來的盈利分析必然會受到影響，也就難以達到財務報告真實公允反映財務狀況的目標，從而更無法對企業的經營活動作出全面揭示，所以，企業應該將相關的非財務信息作為我國財務報告體系的有機組成部分。
?。ㄈ┈F行財務報告偏重于反映企業歷史經濟活動的財務信息，而對未來經濟活動的披露不足，缺乏前瞻性財務信息對經營業務風險性和不確定性的反映?，F行的財務報告主要提供以歷史成本為主的財務信息，缺少有關企業在長期的經營過程中面臨的重大風險與報酬機會以及種種不確定性的財務信息的披露，缺少能夠對決策有用的、體現企業現在及未來的財務狀況和經營成果的預測性信息的披露。這使得現行財務報告無法反映企業未來的經營成果及財務狀況。由于估計和判斷的客觀存在，“不確定性”充斥著整個會計處理過程。如：FASB對資產的定義：某一特定的主體由于過去的交易和事項而獲得和控制的可能的未來的經濟利益（SFACNo.6Par25）?！翱赡堋币辉~中就含有“不確定性”的意思。隨著我國資本市場的日益發展和完善，不確定性信息比以前更多、更突出，投資者和潛在投資者需要的是企業的前瞻性財務信息和預測性財務信息，這些能夠反映企業未來財務潛力的信息對會計信息使用者來說更為重要。
?。ㄋ模┈F行財務報告很少涉及社會責任方面的內容，不能全面反映企業所承擔的社會責任履行情況，忽視了企業與周圍自身環境的關系方面的信息，只側重于反映企業自身的經營業績。知識經濟是可持續發展的經濟，企業的生產經營活動必須兼顧經濟的增長與社會責任的承擔，要求企業在取得經濟效益的同時，要對因自身原因造成的資源損耗、人員消耗、土地利用和環境污染等問題進行核算和計量，并對這些信息予以披露，而這樣導致的管制成本足以影響企業日后長遠的經營業績，甚至導致企業破產，所以，企業財務報告中應加入經濟責任觀念。從會計角度來講，較為系統地專門研究作為“可持續發展”問題核心之一的自然資源形成、開發、運用、存儲、保護和再生產的經濟效益核算問題，具有很強的現實意義。
?。ㄎ澹┈F行財務報告不能完全解決二十世紀七十年代初出現的衍生金融工具的確認、計量及報告問題。知識經濟時代，大多數的衍生金融工具都是待執行的和約，一項和約的簽定往往意味著將來的風險和收益，而這卻不符合傳統的財務報表的資產確認原則，又由于傳統的財務報告是以歷史成本計量，而衍生金融工具又不是在一個時點完成，公允價值是其唯一的計量屬性，所以現行的財務報告體系無法全面反映重要的風險和
收益，受傳統會計理論的制約，現行財務報告體系不能完全解決它的確認和計量的問題。九十年代以前衍生金融工具雖然已被廣泛作為避險或投資的工具，但未被確認為持有或發行企業的資產或負債，在財務報表中未予列報，僅在報表附注中加以說明。這種附注說明通常是比較粗糙的，這會帶來兩種后果：一是企業管理當局對企業運作衍生金融工具管理控制不足，給企業帶來很大的經營風險，甚至招致巨額損失。二是投資者、債權人、股東等外部利害關系人缺乏企業衍生金融交易的有關信息，無從了解企業的財務全貌，極不利于他們的決策。
四、財務報告的未來發展趨勢
會計環境的變化導致財務報告使用者的需求變化，而財務報告的目標就是要滿足財務報告使用者的財務信息需求，會計環境的變化誘致了新的會計信息需求，在這一需求的拉動下，會計披露得以發展。因此，會計披露發展的動因在于不斷滿足會計環境變化所導致的對會計信息的新需求。
AICPA發表于1994年的詹金斯報告（《論改進企業報告——著眼于用戶》）對現行財務報告體系的改進提出了以下建議：推薦未來信息和預測信息的揭示，現行的公開揭示體系是以過去的信息為主體的，但是最近的企業環境越來越復雜化，對此企業的將來并不是過去事物發展的延伸，即預測企業的未來狀況以及未來現金流量依靠過去的信息是十分不充分的，現行的公開信息揭示大大地遠離顧客需求?？梢哉f，這種認識是詹金斯報告書的根基。外部財務報告與內部財務報告謀求融合，過去的外部財務報告，明確區分財務會計提供的信息和管理會計提供的信息，但是對于投資者來說，作這樣的區分不太有意義。為此，該報告要求揭示上級經營者實施經營之際所用的信息，不局限于財務信息，還要揭示與了解企業經營環境和競爭狀況、以及行業發展動向相應的非財務信息。
（一）擴大財務報告信息披露的內容和范圍，增加對知識產權、人力資源、自創商譽等無形資產的財務信息的披露，使財務報告由揭示有形資產為主向揭示有形資產與無形資產并重轉變。從現有的情況來看，無形資產在企業持續經營中的地位至少在目前還沒有重要到可以完全取代有形資產的地步，因此，會計系統在揭示無形資產的同時不能忽視對有形資產的計量便顯得十分必要。鑒于當前各方面條件尚未成熟，為解決信息使用者的燃眉之急，可以借鑒美國財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則委員會（IASC）在金融工具問題上的做法：首先著重解決相關信息的披露問題，暫時繞過確認與計量問題，待相關時機成熟之后，再研究確認與計量的實務操作。在未解決之前，可以遵循充分揭示原則，即凡是為達到公正表達企業經濟事項所必須的信息，均應完整提供，使用戶易于理解。對無形資產信息的披露可采用表內與表外結合的方式。表內披露主要是指編制通用格式的財務報表單獨揭示相關的信息；表外披露主要是在財務報表附注部分揭示。可以把包括知識產權、人力資源、自創商譽、人力資本、風險資本等在內的無形資產與原先的無形資產分別加以列示，以便更好地反映知識資本的價值和獲取收益的能力，突出人力資本為中心的知識資本的重要地位，從總資本保全角度報告會計信息，會計上能予以量化的無形資產應盡可能加以量化。
?。ǘ┻m當增加財務報表附注的信息量，提高非財務信息披露的質量及數量?，F行財務報告僅對財務定量信息予以揭示，不能夠完全分析出給企業長期價值創造帶來影響的具體因素?，F行財務報告體系在財務報告中揭示了大量包括定性信息在內的非財務信息，但并不是說財務會計報告披露了這些非財務信息，這只是借助非財務信息來輔助說明與解釋財務信息，幫助信息使用者更準確地理解與運用財務信息，從而最終提升財務信息的價值。未來的會計應在拓展財務信息的深度與廣度上下功夫，為增加財務信息的價值服務。美國財務會計準則委員會在第5號概念公告中明確指出：“財務報表的附注或表上括號插入的信息，諸如重要的會計政策或資產（負債）的其他計量結果，是對財務報表上確認的信息進一步的闡述或解釋等，它們是了解財務報表的組成部分。具體地說，財務報表附注的編制形式有以下五種：尾注說明，一般適用說明內容較多的項目；括弧說明，為財務報表主體提供補充信息；備抵與附加賬戶，能夠為財務報告使用者提供更多有意義的信息；腳注說明，是指在報表下端進行的說明；補充說明，解釋一些無法列入財務報表主體中的內容。
（三）加強披露財務預測信息，可以增加預測性財務報告，使財務報告由揭示事后信息為主向揭示事后信息與前瞻性信息并重轉變?，F行財務報告模式下的財務報告或財務報表基本上是一張歷史數據記錄的匯總表，是一種向后看的會計報表。預測性財務報告是建立在對未來經濟條件和行為方案進行假設的基礎上，反映企業下一年度或未來期間的主要經營成果和財務狀況變動的報表。目前，我國只要求上市公司在招股說明書和上市公告中公布盈利預測信息。另外，編制預測財務報告也只是企業內部管理的一種需要，預測信息雖然缺乏可靠的保證，但它畢竟能克服歷史信息的不足，提供有助于經濟決策的會計信息，以增加使用者決策和評價的相關性，應當成為信息披露的一個重要方面。可以借鑒西方許多企業編制并對外公布的“預測財務報告”，它是采用與傳統財務報告相同的報表形式，這種做法無論從編制角度，還是從使用角度來講都有極大的好處，特別是便于對比，從而進行差異分析，充分發揮預測性財務信息的作用。
?。ㄋ模┲匾暺髽I全面業績信息的披露，編制“全面收益表”，作為對利潤表的補充。會計收益是指來自于企業報告期間交易的已實現收入和相應費用間的差額，其確認必須遵循實現原則。傳統收益對那些由于市場價格或預期價格發生變化而引起的未實現收益不予確認，這使得收益表無法如實反映企業本期間的全部收益，而且將未實現增值摒棄在收益計算之外，使收益計算缺乏邏輯上的一致性，導致以后出售資產所獲得的收益與相關成本進行了錯誤的配比。1980年12月美國財務會計準則委員會（FASB）頒布了第3號概念公報《企業財務報表因素》，將全面收益列作財務報表的十大要素之一，并將其定義為：某一主體在某一期間與非業主的當事人進行交易或發生其他事項和情況所引起的業主權益的變動，包括這一期間除業主投資和業主派得以外的業主權益的變動。英國會計準則委員會（ASB）1992年10月發布的《財務報告業績》中明確規定，一個企業業績由“收益表”和“全部已確認利得和損失表”組成，打破了只以“收益表”進行財務報告的局限。
（五）重視企業的社會責任履行情況，可以增加增值表和社會責任報告的編制。20世紀70年代，產生了一個新的會計分支——社會責任會計。社會責任會計是從整個社會利益而不是從企業或股東的角度來衡量其的經營成果，使會計服務對象由傳統的為一個企業單位服務擴大到為整個國民經濟服務。從1993年4月，英國開始征收增值稅。1975年，英國會計準則委員會（ASB）發表了《公司報告——關于年度財務報告》的討論文件，建議在企業年度財務報告中應當包括增值表。1977年英國商業部《公司報告的未來》中要求英國所有的主要公司在年報中需要提供增值表。增值表是一張反映企業一定時期生產經營活動所創新增價值的構成及分配情況的報表。增值表的會計要素主要來源于利潤表，只是增值表至今尚無公認的統一標準，缺乏規范性，因此影響到它的可比性和有用性。除此之外，企業對社會責任報告和環境財務報告的編制也顯得日益重要起來，這是評價企業社會效益的重要指標。
（六）可以增加衍生金融工具財務報告以解決衍生金融工具的確認、計量及報告問題。金融工具創新對財務報告的結構和編制方法兩方面都帶來一定的影響。按照資產負債現有的項目分類，金融資產或金融負債無法得到充分的體現。衍生金融工具不符合傳統會計理論中資產、負債的定義，另外，傳統財務報告揭示的是歷史成本信息，衍生金融工具大多只是一種合約，它只產生相應的權利和義務，而交易尚未發生，因而無歷史成本可循。對衍生金融工具的確認與計量，可以采用表內與表外披露相結合的方式。在表內，可以揭示在產生的金融資產和金融負債的衍生金融工具交易中所交納保證金和支付期權費的金額，合同的金額，金融資產或金融負債在報告日的公允價值，并且在每個報告日有必要用報告日的公允價值對其進行重新計量。附表在衍生金融工具的財務報表中占有重要位置，對于在報告日因衍生金融交易而持有金融資產或金融負債的企業，可編制一張“衍生金融工具明細表”，對于財務報表使用者了解衍生金融交易的情況及進行風險管理是十分必要的。
