近幾年，我國高科技企業如雨后春筍般崛起，企業的研究與開發費用已經占了企業支出的較大份額。然而，我國至今還沒有相應的會計準則，致使企業對研究開發費的會計處理不盡規范，對此類信息的披露也不夠充分。本文就此提出問題，并試作探討。
一、研究與開發費用的確認
研究與開發的目的是為了獲得某項資產，既包括無形資產也包括固定資產。在論及固定資產時，我國《企業會計制度》中規定“自行建造的固定資產，按建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的全部支出，作為入賬價值。”也就是說，如果某企業的研發目的是為了獲得一項固定資產，比如研究開發、建造一臺先進設備，研發時發生的所有費用也都應記入該項固定資產的成本。
更值得討論的是開發是為了獲得某項無形資產的情形，因此，以下將問題的重心放到討論這類研發費用的會計確認上。 首先，對世界各國確認研發費用的會計規范進行比較。從國際上看，研究與開發費用的會計確認不外乎三種情況：費用化、資本化、有“條件”地資本化。很多學者都對這三種情況的確認條件、方法及其優缺點做了表述，此處不再贅述，只對世界各國確認研發費用的情況做一個綜合的介紹。
其次，我國會計制度和會計準則是如何對無形資產的計價進行限定的。《企業會計準則——無形資產》規定：自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用。《企業會計制度》又規定：自行開發并按法律程序申請取得的無形資產，按依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產的實際成本。在研究與開發過程中發生的材料費用、直接參與開發人員的工資及福利費、開發過程中發生的租金、借款費用等，直接計入當期損益。按照現行的會計規范，企業的研發費用應全部采用費用化，即研究與開發費用在發生當期計入損益。這既說明了我國對研發費用采取了“謹慎性”原則，又充分體現了稅收和會計政策對研究與開發活動的鼓勵。但是，在某些行業，采用費用化明顯可能導致企業借此來規避稅收。例如，軟件行業，其制造成本并不大，其最主要的支出就是研發費用，如果對行業的研發費用采用全部費用化的會計政策，則有違會計核算的配比原則，甚至會導致這些企業的資產被低估。“鑒于這種情況，我們擬借鑒國外通行的做法，如美國的做法，在繼續要求研究費用費用化處理的同時，允許將符合資產確認條件的部分開發費用資本化。”（馮淑萍，2000年）
再次，從企業會計業務處理的慣例來看，收益性支出和資本性支出的區分相當重要。研發的目的不是為了本期收益，而是在經過一個較長時間以后才能表現出來的收益。單純的費用化，無法體現出這種支出獲得的收益是由幾個會計期間獲得的，也就無法向報表的外部使用者提供一個真實可靠的會計信息。因此，將研發費費用化不符合配比性原則。大多數無形資產在尚未開發成功的會計期間里可能不產生任何收益，卻要承擔大量的開發費用，而開發成功以后的受益會計期間僅攤銷少量的申請、注冊費用，顯然很不合理，同時，也會造成管理者的短期化行為，不利于技術的革新。
同樣，就會計原則所要求的真實性來看，費用化也不能反映無形資產的真實價值。因為有些無形資產的研究與開發費用很大，如果僅以最后階段的申請、注冊費用計價，勢必使得其賬面價值與實際價值相差甚遠。就其相關性來說，也不便于考核無形資產開發的投資效益。
另外，《企業會計制度》要求“實質重于形式”，這為研究與開發費用的資本化奠定了理論基礎。在研發費用的處理中，如果本身數額比重不大，計入管理費用是合理的，符合成本效益原則和重要性原則。但就目前來說，在科技飛速進步的大環境中，研發費用的比重大幅增加，這就要求會計工作者必須從客觀現實出發來看待這個問題，在研發費用比重較大的企業，如果還按制度記入“管理費用”，既夸大了“管理費用”，也扭曲了資產價值，無法真實體現企業的價值，極可能導致會計信息的失真。
在一些技術含量高的企業，無形資產在總資產中所占的比重越來越高，有的已高達60%-70%.如果單純將研發費用費用化，那么無形資產的價值將非常低，資產負債表中也就無法真實地反映企業的真正價值，特別對于上市的高科技公司來說，這方面的沖擊更大。如作為高科技“龍頭股”之一的清華紫光，為了保持強勁的競爭力，公司每年的主要投資就是研究與開發項目，而這些項目均要經過一個研發、實驗、試產、改進、穩定和成熟的自然過程，以及市場培育、推廣、快速成長和穩定的過程，一般的投入產出期達3年甚至更長的時間。從以往的投資經驗看，公司的大部分項目一般是第一年虧、第二年平、第三年實現盈利、五年左右才有大的發展。而在《企業會計準則——無形資產》實施的當年，由于研究與開發支出全部費用化，使得公司的管理費用大幅度上升，中期業績與往年同比有大幅度下降，在公布了預警公告后，股票大跌，使公司通過股市募集資金的計劃受挫，不得不壓縮對研究與開發的投入。這種情況不但會導致信息的失真，降低管理者的創新動力，還可能左右投資者的決策行為。
二、研究與開發費用的會計處理
（一）研發費用的賬務處理
會計的計量總是依托于會計確認，確認的不同也決定了計量的差異。可以看出，企業在對研究與開發費用進行處理時，有以下三種方法：（1）全額費用法，即將研究與開發費用全部作期間費用，在發生時直接計入當期損益。（2）全額資本法，即將研究與開發費用在發生期內歸集起來，待開發成功并投入使用時列作無形資產，分期攤銷。（3）成果決定法，即在研究開發費用發生期內，設置多欄式賬戶專門記錄其相關支出，最后按研究與開發活動的成果來決定采用何種處理方法。倘若已經取得成果并預計能夠產生收益時，就將相關支出全部資本化；反之則將其全部費用化，計入當期損益。
筆者認為，就我國來說，各類企業應該根據行業特點和自身的情況來選擇合適的方法，但需強調的是同行業應該采取大致相同的方法，在不同行業，則可以酌情選擇：（1）若研發費用支出較小，可以采取全額費用法。這一般應用于傳統產業，它遵照了會計的“重要性”原則，即在不影響會計信息真實性的情況下，適當簡化核算并反映。（2）研發費用比重較大的企業，則采取成果決定法。這主要應用于大中型高新技術企業。如果宣告失敗的開發活動，由于時間長且成本大，采用全額費用法使得當期利潤的波動過于劇烈時，可以考慮列作“待攤費用”，在盡可能短的時間內分期攤銷，并在會計報表中如實披露該項目的有關內容、失敗成本處理方法及其對利潤的影響程度等，以便有關方面詳細了解企業的真實財務狀況。（3）目前，有的企業專門以研究開發或是提供先進的生產技術為主，在這些以研究開發為主要業務活動的單位，可以采用全額資本法，將研發費用全部計入無形資產成本。如果 由于全額費用法是傳統的記賬方法，且在會計制度上與會計準則上有明確的規范，本文不作更多的闡述。而全額資本法，其實質就是把研發時發生的所有支出都列作資產，這種方法簡單且適用面不廣。所以，下文將重點討論成果決定法。
成果決定法，筆者認為當今大多數高新技術企業可以采用此方法。高科技產業其本身的制造費用相對較低，間接費用相對較高，所以，包含在間接費用內的研發費用就有必要按照相關的作業分別進行歸集，然后，再根據最后的研發結果，來決定費用的分配。這是作業成本思想的體現。
由于研究開發并不一定能最終取得成果，所以，在處理研發費用時，應該分別對待開發不成功與開發成功兩種可能。當然，不管研究開發是否成功，在最初的研發期間并不能知道未來的結果，但是研究開發費卻發生了，所以需要有一個過渡賬戶來登記這筆費用。筆者認為較為合適的賬戶是“長期待攤費用——研發費用”，即在費用發生期，作會計分錄：借記“長期待攤費用——研發費用”，貸記相應科目。
這里應注意一個問題：企業研究開發某項產品、技術、設備，初衷是認為會成功的，會獲得收益的，而不是相反，而且，企業畢竟是一個營利性的組織，所以預期研發收益高于成本是我們繼續討論的前提。
研發是否取得成功，在最初階段無法確知。此時可以設置一個類似于與“應收賬款”相對應的“壞賬準備”一樣的備抵賬戶，建立一個“研發費用備抵”與研發的“長期待攤費用——研發費用”相對應，期末以技術分析其失敗的可能性有多大，來決定各期應該提取和實際提取的“研發費用備抵”（以下簡稱費用備抵）。企業每期期末應該計提的費用備抵=總的投資額×（1-期望成功率），而每期實際計提費用備抵應為當期應該計提的減去其賬戶的貸方余額（或加上借方余額）。當期計提的費用備抵，計入管理費用，予以費用化，待研發成功時，計提的費用備抵一次轉回。
（二）研發費用的信息披露
基于《企業會計制度》規定的“實質重于形式”和對信息披露的完整性和真實性的要求，企業應將研究開發費用在財務會計報告中單獨披露。“長期待攤費用——研發費用”及“研發費用備抵”的期末余額可以在資產負債表中列示，以向報表使用者明示企業在研究開發的投資力度，提示報表使用者對研發進程的關注。對于自行研發成功的無形資產，則將“長期待攤費用——研發費用”及“研發費用備抵”轉為無形資產，并列入無形資產項目，計提折舊和減值準備。
同時，在企業對外提供的會計報表中，筆者建議增加一張附表——“無形資產的具體構成明細表”，在該附表中對企業的每項研發項目及其進度進行列示。包括當年投入成本、累積投入成本、預期成功率、研發費用備抵計提以及研發費用凈值等。此外，對于自行研發成功的無形資產，在轉入無形資產后也應列入此表，并反應其折舊和計提減值準備的情況，以披露企業在研發中的實際能力和進展情況，以利于報表使用者對企業的研發情況和科研技術力量進行評價。
