[摘要]內部控制的嬗變告訴我們:保證會計信息的真實性是內部控制發展的主線，會計控制是企業內部控制的核心，內部控制目標隨公司治理機制的完善呈多元化趨勢。內部控制框架與公司治理機制的關系走內部管理監控系統與制度環境的關系。內部控制框架在公司制度安排中擔任內部管理監控的角色成為公司管理中不可缺少的部分。在內部控制框架的構建中，應采取雙管齊下和分步走的戰略。內部控制框架構建中應抓住的關鍵問題是，健全管理機構，厘清管理權責；確立董事會在內部控制框架構建中的核心地位；內部審計機構設置與科學定位；強化預算管理;建立具有操作性的道德規范與行為準則。
[關鍵詞] 內都控制 框架 構建
建立和完善公司內部控制制度是當前國企改革的重頭戲，國內各界人士都在深入思考和償試著實踐這一重大改革措施，但是到目前為止，人們對內部控制的認識還遠未取得共識，盡管政府有關部門正在制定相應的規則，我們認為有些重大的問題還有深入討論的必要，本文擬就此發表一些看法。
一、內部控制理論的嬗變及其對我們的啟示
如何認識內部控制及其與會計控制(含財務控制)的關系，它的游戲規則應由誰來制定，這是我們研究內部控制框架首先應當弄清楚的問題。我們認為，解決這個問題先要分析一下西方發達國家的情況。據我們所知，內部控制的思想產生于18世紀產業革命以后，它是企業大規模化和資本大眾化的結果。到20世紀初，隨著股份公司規模日益擴大，所有權與經營權進一步分離，實踐中逐步出現了一些組織、調節、制約和監督生產經營活動的方法，為了糾錯查弊，有些企業建立了簡單的內部控制制度。最早涉及內部控制的職業文獻是1929年美國注冊會計師協會和聯邦儲備委員會(RB)修訂發布的《會計報表的驗證》，而最早定義內部控制的是1936年發布的《獨立公共會計師對會計報表的審查》，該文件將內部控制定義為“為了保護公司現金和其他資產的安全、檢查賬簿記錄準確性而在公司內部采用的各種手段和方法。”1949年美國注冊會計師協會將內部控制定義為：“所謂內部控制即是企業為了保證財產的安全完整，檢查會計資料的準確性和可靠性，提高企業的經營效率以及促進企業貫徹既定的經營方針，所設計的總體規劃及所采用的與總體規劃相適應的一切方法和措施。”50年代以后，世界市場競爭的加劇，促使內部控制擴大到企業內部各個領域，其內容也愈加豐富。1963年美國審計程序委員會在其發布的審計程序第23號文件中，對內部控制的定義作了進一步的說明，并首次將內部控制劃分為內部會計控制和內部管理控制。美國管理會計師協會1994年《內部控制結構》將內部控制定義為：“內部控制是這樣一個整體系統，由管理者建立的、旨在以一種有序的和有效的方式進行公司的業務，確保其與管理政策和規章的一致，保護資產，盡量確保記錄的完整性和正確性。”
COSO委員會1992年提出并于1994年修改的《內部控制——整體框架》中對內部控制作了如下的描述：內部控制是由企業董事會、經理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。對內部控制發展進程的簡單回顧，我們不難看出：
1． 保證資產安全和會計信息真實是內部控制發展的主線
內部控制理論在兩個世紀中得到不斷豐富和發展，經歷了由簡單到復雜、由不完整到完整的過程，進入80年代以來，企業中逐漸形成了一套以相互制約、相互牽制和相互協調為指導思想的內部控制制度。從內部控制理論的發展進程看，內部控制與會計有著天然的血緣關系。早期的內部控制思想是以賬簿之間的核對、賬簿記錄與財產的一致性以及會計報表數據可靠性為其核心內容。“會計系統建立在內部控制程序基礎之上從而保證會計數據的可靠性。另一方面，內部控制程序利用會計數據保證資產的安全、監督各部分的業務。”內部控制制度被運用于審計也是出于保證會計信息真實性之目的。企業規模的擴大和企業結構的復雜迫使注冊會計師尋找既保證審計質量又降低審計成本的辦法，在這個過程中，注冊會計師認識到了抽樣審計可以與內部控制制度結合起來，從而使審計方式逐漸演進成以評審內部控制制度為著入點，審計也從傳統的審計階段進入到現代審計階段。在美國，“對內部控制系統的有效性作出報告盡管并不是強制性的，但是，上市公司的管理部門有時也對此作出報告。這樣作的目的在于增強其企業報告(特別是財務報告)的可信度，并且公開解釋會計責任的履行情況。”內部控制管理報告到目前雖無統一的格式和內容，但以下內容是必須包括其中的:內部控制機制的構成;內部審計、獨立審計以及審計委員會的角色;獨特的內部控制程序。 會計論文網 www.kuaijilunwen.com
2．內部控制目標呈多元化趨勢
從內部控制的目標和內容的演進進程看，現代企業制度下的內部控制已不是傳統的查弊和糾錯，而是涉及到企業的各個方面，成為公司控制權結構的具體體現，此點與企業組織形式的演化及治理機構的發展相一致。在獨資企業中，不存在現代意義上的內部控制制度，只有為保護業主資產安全面設置的內部牽制措施。在合伙制企業，雖然剩余索取權和控制權也是合一的，有限責任公司和股份有限公司從理論上講也可以做到剩余索取權和控制權的統一，但這里的“一”指的是由若干名合伙人或股東構成的整體而非個人，因而存在著共有產權問題。公司制企業出現后，剩余索取權與控制權在一定程度上產生了分離，隨之產生了代理問題和搭便車現象，內部控制由此而生，但其職能僅表現為保護資產和查弊糾錯。十九世紀末至二十世紀三十年代，美國經歷了二次兼并浪潮。通過兼并，公司規模不斷擴大，股權進一步分散，所有權與經營權高度分離以及管理階層的形成，公司治理結構提上人們的議事日程。在現代公司制下，以保護資產和查弊糾錯為內容的內部控制顯然不能滿足需要，以更新內部控制結構為主體的內部控制機制應運而生，這種內部控制制度，其職責不僅包括保證財產的安全完整，檢查會計資料的準確、可靠，還將促進企業貫徹經營方針以及提高經營效率納入其中。這是公司治理結構對內部控制提出的要求。關于內部控制結構的目標及內容構成，美國注冊會計師DavidM·Willis和SusanS·Ligh此兩位博士最近在《內部控制管理報告》中進行了實證研究，從中不難看出內部控制結構的最新發展。他們對General Electric等78家公司進行了調查，結果如下表所示：
內部控制的目標及內容構成 比例
目標 驗證財務報告的可靠性 87%
保護資產安全 81%
促使業務運營與管理政策的一致性 54%
提升道德品行 51%
內容構成 內部審計 78%
政策及程序維護 63%
可靠員工的選拔與培養 43%
職責分離 42%
道德規范與行為準則 48%
上述調查結果顯示:作為公司治理中控制權合約安排的內部控制無論在目標上還是在內容構成上都遠遠超出了傳統的內部控制制度；“人本主義”作為構建內部控制機制的信條已越來越多地被企業接受，道德品行并不單純只是內部控制的環境因素，它也日益成為內部控制結構的有機組成部分。
3．會計控制(含財務控制)是企業內部控制的核心
最初的內部控制實際上就是會計控制，正如R·H，蒙哥利馬在1912年出版的《審計——理論與實踐》中指出的那樣，所謂內部控制是指一個人不能完全支配賬戶，另一個人也不能獨立的加以控制的制度。自從二十世紀六十年代內部控制被分為內部會計控制和內部管理控制后，內部會計控制指與會計工作和會計信息直接有關的控制。當時意義上的會計控制的目的是保護資產的安全和會計信息的真實，隨著內部控制目標的多元化，會計控制涉及到企業資金運作的效率和效益。“會計控制是指通過會計工作和利用會計信息對企業生產經營活動所進行的指揮、調節、約束和促進等活動，以使企業實現效益最大化的目標。”在市場經濟環境下，通過資金籌集和運作謀求效益的最大化永遠是企業管理的主旋律，正因為如此，盡管內部控制的目標呈多元化趨勢，會計控制在內部控制系統中的核心地位始終未動搖。從企業實踐看，內部控制制度建設過程中正是圍繞會計控制這一核心來抓的：從保證資產安全和信息真實著手做好基礎工作，在此基礎上采用預算管理、內部審計等控制措施保證管理的科學性和經營目標的實現。
上述種種給我們的啟示是：內部控制的發展經歷了豐富多彩的歷程，維護資源的安全、保證信息可靠、提高經營的效率和效益構成內部控制的基本目標，會計控制(含財務控制)始終是內部控制的核心。
二、內部控制框架與公司治理的關系
現代企業的規模、技術含量、市場競爭帶來的機遇與風險、確立發展戰略的重要性、內部資源配置的效率等問題是傳統業主式企業沒有碰到過的。現代企業的運行造就了職業的管理者階層和管理者市場，出現了所有權與管理權的徹底分離，這一分離體現了這樣一個契約控制權的授權過程——作為所有者的股東，除保留諸如通過投票選擇董事與審計師、兼并和發行新股等剩余控制權外，將本應由他們擁有的契約控制權絕大部分授予了董事會，而董事會則保留了聘用和解雇首席行政官(CEO)、重大投資、兼并和收購等戰略性的“決策控制權”外，將日常生產；銷售、雇傭等“決策管理權”授予了公司經理階層。公司治理機制是股東、董事會、總經理之間的責、權、利安排和相互制衡的機制。但是，職業管理者取代業主控制企業的經營又產生了“代理人”問題。從經濟學的理性假設出發，委托人和代理人具有不同的目標函數。代理人具有道德風險，規避和搭便車等行為。公司治理所要解決的問題是通過契約關系的制度安排來確保委托人的權益不被侵害。從這個意義上講，公司治理結構是一組規范與法人財產相關各方的責、權、利的制度安排，其中包括股東、董事會、管理者和工人，或者說它是法人財產制度的組織結構形態。這一制度安排或組織結構形態的內在邏輯是通過制衡來實現對管理者的約束與激勵，以最大限度地滿足股東和相關利益者(stock holders and stake holders)的權益。
