在美國次貸危機的影響下，全球經濟進入了百年的寒冬，一批批企業的倒閉暴露出企業管理的種種問題。雖然這些企業的倒閉原因不盡一致，但最根本的原因都一樣：風險意識淡薄，內部控制形同虛設。此時，如不思考如何建立和規范企業的風險管理體系，加強企業的內部控制，那么，將有更多的企業倒下。上海市組織部、國資委也于本月向社會征集外部董事、外派監事，為市管國企完善公司治理結構，強化內部控制打下良好基礎。本文在回顧內部控制理論沿革及其內涵，分析現階段我國企業內部控制的現狀及存在的主要問題的基礎上，借鑒國際先進的內部控制理論及經驗，結合我國的國情，從智力支持、法規建設、制度安排和監督機制等四個方面提出內部控制在我國運用的12點建議。
一、內部控制的理論沿革及內涵
內部控制作為一項管理技術，是隨著經濟社會的發展而發展的，其內涵也是隨著社會的發展的不斷演化。回顧內部控制發展史，主要有內部牽制、內部會計控制和管理控制、內部控制結構、內部控制――整體框架和風險管理――總體框架等五個階段。
1、內部牽制階段
作為內部控制的最初形式，早在古羅馬時期就有了“雙人記賬制”等內部牽制思想。但正式提出內部牽制概念的是L.R.Dicksee于1905年提出的。1930年George E.Bennett在此基礎上對內部牽制概念作了進一步發展，認為內部牽制是賬戶和程序組成的協作系統，這一系統使員工在從事本身工作時獨立地對其他員工工作進行連續性檢查以確定其舞弊的可能性。
2、內部會計控制和管理控制階段
1934年美國《證券交易法》，首先提出了內部會計控制( Internal Accounting Control System)概念。1949年，美國會計師協會（AICPA）下屬的審計程序委員會（CAP）在《內部控制：一種協調制度要素及其對管理當局和獨立注冊會計師的重要性》的報告中，對內部控制作了權威性定義。1958 年10月該委員會發布的《審計程序公告第 29號》對內部控制定義重新進行表述，將內部控制劃分為會計控制和管理控制。1972 年，AICPA下屬美國審計準則委員會（ASB）發布其第1號公告（SAS No . l），對管理控制和會計控制提出了今天廣為人知的定義：一、內部會計控制是由組織計劃以及與保護資產和保證財務資料可靠性有關的程序和記錄構成。會計控制旨在保證：經濟業務得到適當的授權；經濟業務的記錄遵循適當的標準；接觸資產受到適當的限制；資產得到適當的盤查；二、內部管理控制包括但不限于組織計劃以及與管理部門授權辦理經濟業務的決策過程有關的程序及其記錄。這種授權活動是管理部門的職責，它直接與管理部門執行該組織的經營目標有關，是對經濟業務進行會計控制的起點。會計論文網 www.kuaijilunwen.com
3、內部控制結構階段
1988年4月，AICPA發布《審計準則公告第55號》（SAS NO.55），規定從1990年1月起以該公告取代SAS NO.1。該公告首次以“內部控制結構（Internal Control Structure）”的提法替代了“內部控制”的提法，正式將內部控制環境納入內部控制范疇，并不再區分會計控制和管理控制。該公告可視為內部控制理論研究的一個突破性成果。公告中內部控制結構是指為了對實現特定公司目標提供合理保證而建立的一系列政策和程序構成的有機總體，包括控制環境、會計系統、控制程序三個要素。
4、內部控制――整體框架階段
1992年，美國反對虛假財務報告委員會所屬的內部控制專門研究委員會發起機構委員會（COSO）發布報告，即《內部控制———整體框架》（Internal Control — Integrated Framework），也稱COSO報告。不久AICPA全面接受了COSO報告的內容，于1995年據以發布了《審計準則公告第78號》（SAS NO.78），并自1997年1月起取代了SAS NO.55。COSO報告中把內部控制定義為：“內部控制是由企業董事會、管理當局和其他員工實施的，為保證財務報告的可靠性、經營的效率效果以及現行法規的遵循等目標達成而提供合理保證的過程”。COSO 報告指出：內部控制是一個過程，受企業董事會、管理當局和其他員工影響，旨在保證財務報告的可靠性、經營的效果和效率以及現行法規的遵循。報告認為內部控制整體架構主要由控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督五項要素構成。
5、風險管理―總體框架
2004 年9 月COSO頒布了《 企業風險管理―總體框架》 ( Enterprise Risk Management - Integrated Framework）新報告，提出了內部環境、目標制定、事項識別、風險評估、風險反應、控制活動、信息、與溝通、監控八個相互聯系的內部控制要素。新報告標志著內部控制進入風險管理―總體框架階段，強調企業全體
員工共同參與的全面內部控制，旨在對企業內部風險實施管理和戰略制定而建立的事前風險管理內部控制制度。
從內部控制理論的發展歷程可以看出：內部控制目標的多重化發展。由最初的防弊糾錯、保護資財發展到能使公司提高經營效率和效果，由單純遵循管理政策發展到對相關法律法規及公司規章的遵守。隨公司規模的擴大，董事會與經理層不可能做到事必躬親，公司經營的有效性須有良好的內部控制做保證。同時與公司有關的各種法規也日趨完善，公司的順利運行必須在守法經營的前提下才能實現。由最初的只重視會計控制發展到會計控制及管理控制并重，進而形成了內部控制的整體框架，更突出了對風險的重視。公司的內部控制應輻射所有重要的方面，是一種全方位、寬領域的控制。內部控制應合理保證提供的財務、管理及其他信息的準確及時性，各種信息又有助于對現有控制的分析評價，內部控制不是一個僵化的模型，而是要通過不斷的評價、溝通等逐漸完善。
二、我國內部控制現狀及存在的問題：
（一）現狀
從理論研究及相關法規看：雖然我國早在西周就有了實施了分權控制方法和交互考核制度等內部控制的思想，但由于封建主義的長期統治，內部控制一直沒有得到發展，直到1997年5月中國人民銀行頒布了《加強金融機構內部控制的指導原則》開始，內部控制才得以在我國發展。之后，財政部、證監會、國資委、中注協、上海證券交易所、深圳證券交易所等部門相繼出臺了內部控制規范。2006年7月15日，經國務院批準，由財政部牽頭發起，證監會、審計署、銀監會、保監會等五部門共同參與組成的“企業內部控制標準委員會”在北京正式成立。2007年3月，該委員會發布了內部控制基本規范和17個具體規范的征求意見稿，并于2008年5月發布了正式的基本規范，目前還沒有具體規范。2008年6月，該委員會發布《企業內部控制評價指引》《企業內部控制應用指引》和《企業內部控制鑒證指引》三項指引的征求意見稿。
從實務應用看：在我國，對內部控制要求較多的是上市公司，但從實際情況看，上市公司的內部控制也不容樂觀。據《滬市上市公司2007年內部控制報告分析》顯示，滬市共有146家上市公司出具了公司內部控制報告，占滬市披露2007年年度報告上市公司總數的17%，上市公司披露內部控制報告及其審核意見的數量較少。
（二）存在的主要問題
從上面分析，我們可以看出，我國內部控制研究起步比較晚，雖然已加大研究力度，內部控制體系建設已取得一定的成果。但由于長期的封建思想影響，人們對內部控制、公司治理等理論認識不夠，加上內部控制體系尚未完善，缺乏相關的內部控制人才，所以內部控制在我國的發展應用還存在不少問題：
1、管理和控制理念淡薄
長期以來，由于受計劃經濟和傳統管理思想、方法、手段的影響，內部監督流于形式，對于幾乎屬于“引進”而來的內部控制的理論缺乏認識，尤其對于中小企業來講幾乎處于陌生狀態｡究其原因，主要有三個方面：一是大多數企業經營管理者對內部控制制度的理論知識學習不夠，知識掌握不多，認識跟不上這項制度的發展要求。二是大多數企業對內控制度的建立和實施重視不足，即便制訂了一些相關制度但基本上為會計管理或財務管理的部門性制度，甚至與業務脫離，屬于內部會計控制概念；另外，內控制度在內容上存在片面性、零散性，不具科學性和系統性。三是缺少內部控制專業人才，在內部控制理論研究較晚，控制思想淡薄的中國，沒有形成一批了解內部控制的專業人才。因此企業要真正發揮內部控制的作用，也很難找到合適的內部控制專業人才，從而影響了內部控制在我國的發展。2、理論研究相對滯后
我國目前對內部控制理論的研究大多停留在介紹和借鑒消化西方比較先進的內部控制理論階段。雖然財政部、人民銀行、證監會等有關管理部門都對不同行業進行了內部控制有關問題的規范，企業內部控制委員會也在著力研究開發一套實用的內部控制標準體系。但總的看來，既融合國際先進經驗、又體現自主創新、適合我國企業經營特點和管理要求的理論研究和實踐成果較少。
3、內部控制法規政出多門
目前，我國內部控制法規的一個特點是政出多門，財政部、證監會、中注協、國資委、人民銀行、上交所、深交所等部門都出臺了自己的內部控制相關文件，各管各的，沒有一個統一的標準。而且往往一個企業要遵守兩個或兩個以上的文件，從而造成企業無所適從，無法制定出適合企業情況的有執行力的內部控制制度。目前我國內部控制相關的文件如下：
序號 時 間 發布部門 文件名 備注
1 1997年5月 中國人民銀行 《關于加強金融機構內部控制的指導原則》 這是我國第一個關于內部控制的行政規定。
2 1999年6月 證監會 《關于上市公司做好各項資產減值準備等有關事項的通知》 要求上市公司建立內部控制
3 2000年11月 證監會 《公開發行證券公司信息披露編報規則》 要求商業銀行、保險公司、證券公司必須建立健全內部控制，并對內部控制的完整性、合理性和有效性做出說明。
4 2000年7月 全國人大 《會計法》 首次以法律的形式對企業的內部控制做出相應的規定，將其納入企業內部會計監督制度。
5 2001年2月 證監會 《證券公司內部控制指引》 要求證券公司健全內部控制機制，完善內部控制，以規范公司經營行為;要求證券公司應當按照指引的要求，建立運行高效，制定科學合理、切實有效的內部控制。
6 2001年6月――2004年7月 財政部 《內部會計控制規范一基本規范(試行)》和《內部會計控制規范一貨幣資金(試行)》等11個具體規范 內部會計控制概念
7 2002年2月 中注協 《內部控制審核指導意見》 第一個關于內控審核的文件
8 2005年10月 證監會、國務院 《關于提高上市公司質量意見》 由證監會發布，并由國務院首次就上市公司工作批轉發布該文件。
9 2006年5月 深交所 《上市公司內部控制指引(征求意見稿)》 揭開了中國上市公司內部控制體系制度建設的序幕。
10 2006年5月 證監會 《首次公開發行股票并上市管理辦法》 第29條規定，發行人要CPA出具無保留的內部控制報告，證監會首次對上市公司內部控制提出具體要求。
11 2006年6月 上交所 《上海證券交易所上市公司內部控制指引》 強制要求上市公司在年度報告發布的同時披露年度內部控制自我評估報告，開始前所未有地關注公司治理，強調內部審計的重要性。
12 2006年6月 國資委 《中央企業全面風險管理指引》
13 2006年9月 深交所 《上市公司內部控制指引》 規定2007年6月30日前，深市主板上市公司均要按要求披露內部控制制度的制定和實施情況。
14 2007年3月 內控委員會 《企業內部控制基本規范(征求意見稿)》及17項具體規范的征求意見稿 邁出了內部控制體系建設的第一步
15 2008年5月 財政部等五部門 《企業內部控制基本規范》 自2009年7月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵非上市的大中型企業執行。
16 2008年6月 內控委員會、中注協 《企業內部控制評價指引(征求意見稿)》、《企業內部控制應用指引(征求意見稿)》和《企業內部控制鑒證指引(征求意見稿)》
雖然今年五部門共同出臺了內部控制基本規范，在內部控制體系建設上邁開了一大步，但該基本規范未對是否取消之前的相關文件作出說明。所以，只能是給本來就政出多門的內部控制增加了一個規范文件，內部控制更不具可操作性。如工商銀行等國有上市銀行，要同時遵守上述近10個文件。而且，這些文件涉及的是金融業等特殊行業、上市公司。對在我國國民經濟中占很大比重的中小企業等非上市公司并未涉及。
4、企業的控制環境不理想
在我國，目前作為控制環境重要環節的公司法人治理和企業文化建設都存在不盡人意之處。首先，公司法人治理結構不完善，我國剛從計劃經濟向市場經濟轉軌，在對企業的改制過程中，運作不太規范，公司治理結構被扭曲。國有股一股獨大，股東大會流于形式，監事會的權力虛置，董事會發揮不了應有的作用，導致內部控制效用難以得到有效的發揮。其次，企業文化的培育忽視了管理控制。很多企業雖然越來越重視對企業文化的培育，但往往過多地關注企業的形象設計、品牌設計、公司口號、產品推廣等，從而忽視了企業的管理和控制理念。
