新會計準則及會計制度（一）
2001-12-29
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國家會計學院 于長春
2001年10月26日上午，國家會計學院于長春教授在國家會計學院主辦的河南主任會計師培訓班上作了題為《新會計準則及會計制度》的報告。共分三講。
第一講 新準則、新制度的改革背景
一、新制度的重大意義
（一）新準則和新制度是進一步貫徹和落實《會訓法》和《企業財務報告條例》的重要措施。
（二）新準則和新制度的頒布實施與我們國家的經濟發展和國民經濟第十五個計劃綱要密切相關。
（三）此次改革具有非常強的針對性。
（四）加入世界貿易組織(WT0)的要求。
二、新制度的內容與結構
（一）《企業會計制度》和會計準則都是《會計法》國家統 一會計核算的組成部分。
（二）《企業會計制度》的發布實施是我國會計核算制度改革總體思路的重要組成部分。改革的總體思路是：(1)打破行業、所有制、組織方式和經營方式的界限，建立統一的企業會計制度，適用于除金融保險以外的大、中型企業，并在此基礎上對各個行業、企業的個性業務，擬定各個專業核算辦法。(2)針對小規模企業的特點，制定小企業制度。(3)考慮到金融保險企業經營的特殊性，制定金融保險險企業會計制度。
(三)已經發布的《企業會計制度》不是對現有行業會計制度 簡單相加
(四)小規模企業和金融保險企業有其若干特殊性，難以執行《企業會計制度》，財政部在繼 《企業會計制度》發布實施之后，將著手考慮小企業會計制度和金融保險企業(特別是商業銀行)的會計制度建設問題。
三、新準則和新制度保持了會計的中國特色
(一)新準則和新制度與我國的法律環境和法規體系相適應
(二)繼續保留了會計制度這種形式制定會計規范，符合中國人的思維方式和習慣，便于理解和實際操作
(三)就改革的內容而言，新準則、新制度在很多方面也體現了會計的中國特色，這是由我國市場經濟發展的現狀所決定的
l.關于債務重組的處理。
2.關于非貨幣性交易的處理。
3.關于以放棄非現金資產的方式取得的長期股權投資的處理。
(四)《企業會計準則》與《企業會計制度》并存，是我國現階段企業會計改革的合理模武。
1、《企業會計準則》與 《企業會計制度》的異同。
2、《企業會計準則》與《企業會計制度》并存是我國現階段的客觀要求。
3、繼續制定并公布具體會計準則，加快會計準則建設的步伐。
四、新準則和新制度實現了與國際會計慣例的充分協調
（一）什么是國際會計慣例，如何借鑒國際會計慣例
(二)新規定在若干重要問題上實現了與國際會計慣例的協調
1、適應市場經濟發展的要求。
2、 積極貫徹國際通行的穩健會計政策。
3、實行國際通行的會計與稅收相分離的做法。
4、對會計要素的確認、計量、記錄和報告全過程作出規定。
5、專門強調實質重于形式原則。
五、關于新準則、新制度的貫徹實施
(一)實施范圍
1、 關于新準則。2001年1月18日，財政部以財會[2001]7號文 印發了《企業會計準則--無形資產等項準則的通知》，《通知》規定，為適應社會主義市場經濟發展，規范企業無形資產等事項的會計核算及相關披露，提高會計信息質量，要求所有企業從2001年1月l日起執行《借款費用》、《租賃》、《現金流量表》、《債務重組》、《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》、《非貨幣性交易》等六項會計準則。對于《投資》和《無形資產》兩項會計準則暫在股份有限公司施行，同肘鼓勵其他企業先行施行這兩項準則，對于國有企業有意施行這兩項準則的，應提出申請， 待報同級財政部門批準后施行。
2、 關于新制度。2000年12月29日，財政部以財會[2000]25號發布了關于印發《企業會計制度》的通知，通知明確了《企業會計制度》的實施范圍，規定了《企業會計制度》于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內執行。《企業會計制度》發布后，社會上給予了高度的評價，一些部門、企業要求擴大實施范圍。對此，財政部于 2001年1月9日發出了關于印發《企業會計制度》實施范圍有關問題的通知，通知指出，為了盡快提高我國企業會計信息質量，除股份有限公司外，也鼓勵其他企業現行實施企業會計制度。
(二)做好新舊制度的銜接
1、公司由于執行《企業會計制度》，導致所采用的會計政策發生變更。除以下各項應采用追溯調整法進行處理外，其他變更采用未來適用法：（1）按《企業會計制度》規定計提的固定資產、無形資產、在 建工程、委托貸款減值準備的處理；（2）按《企業會計制度》規定進行的債務重組、非貨幣性交易的處理。
2、對于《企業會計制度》施行之日以前發生的投資業務，其會計處理方法與《企業會計制度》規定的方法不同的，不予追溯調整。對于《企業會計制度》施行之日前發生、但在施行之日仍然持有的投資，自《企業會計制使》施行之日起應按《企業會計制度》的規定處理，即在《企此會計制度》執行之前，按《股份有限公司會計制度--會計科目和會計報表》和 《企業會計準則--投資》的規定，已確認的投資，不予追溯調整；其后對投資收益的確認和投資賬面價值的調整等，應按《企業會計制度》的規定進行處理。
3、在采用追溯調整法進行會計處理時，應將會計政策變更的累積影響數調整期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整，并在會計報表附注中披露變更的內容和理由、變更的影響數及不能合理確定累積影響的理由等。 第二講 資產
一、 資產概述
l、資產的定義
資產，是指由過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。
2、資產的特征
(1) 資產是由過去的交易、事項形成的；
(2) 資產是由企業擁有或者控制的經濟資源，即企業對經濟資源擁有所有權或實質上的控制權；
(3) 該資源預期能夠給企業帶來經濟利益。
3、資產的分類
按流動性可以把資產劃分為流動資產、長期投資、固定資產、無形資產和其他資產。流動資產是指在一年或不超過一年的一個營業周期內能夠變現的資產，主要包括現金、銀行存敖、短期投資、應收及預付款項、待攤費用、存貨等；超過一年或一個營業周期才能變現的資產稱為非流動資產，包括長期投資、固定資產、無形資產和其他資產。
按有無實物形態，可以把資產劃分為無形資產和有形資產。按是否擁有貨幣性可以把資產分為貨幣性資產和非貨幣性資產等等。
4、 資產的確認與計量
(1)資產的確認與計量概念
資產的確認，是指某一項目作為一項資產正式列入會計報表的過程。資產的確認解決的是以何種方式列入何科目的問題。
資產的計量，是指在資產負債表中確認和計列資產項目的貨幣金額的過程。
（2）資產確認的標準
①在資產的確認萬面要符合會計要素的定義，只有預期能夠給企業帶來經濟效益的才能作為資產入賬。失效的存貨、待處理財產損失、遞延資產等就不是資產了，失效的存貨一次性地作為損失處理，待處理財產損失必須在期末決算之前進行處理，不能掛賬，開辦費也不作為資產處理。
②要有確鑿的憑據，據以可靠地計量。
（3）資產計量的基礎
會計上可供選擇的會計計量基礎有多種:歷史成本、重置成本、公允價值、可變現凈值和未來現金流入現值、脫手價值等。資產的計量要求以歷史成本基礎為主，即因為歷史成本只有穩定性，符合客觀性、可靠性和可比性原則，所以在一般情況下應以歷史成本入賬，但也應考慮到歷史成本具有一定的局限性，在某些情況下可以不采用歷史成本進行計量，如計提損失準備、期末通過財產清查而進行資產的期末計價等。
二、 貨幣資金
貨幣資金是企業資產的重要組成部分，是企業資產中流動性較強的一種資產，包括現金、銀行存款及其他貨幣資金。貨幣資金的核算基本沒有改變，變動的只是其他貨幣資金的明細科目， 增加了信用卡存款，信用證保證金存款、存出投資款，其中存出投資款 是在企業有委托貸款時使用的明細科目。當企業有閑置的貨幣資金時，委托金融機構對外放款，即委托貸款，在金融機構沒有將該款項貸出之時，就構成了企業的存出投資款，金融機構將款項貸出之后，再轉為企業的投資科目。
三、 應收項目
應收項目也稱為應收款項，包括各種債權，如應收賬款、其他應收 款、預付賬款、應收票據等。
1、應收及預付款項的核算
(1)應收賬款的入賬時間
應收賬款的入賬時間應根據《收入準則》的規定來進行確定，并應按銷售方式不同而進行相應的處理，如在分期收款銷售方式下應接合同規定的時間確認應收賬款的入賬時間;長期建造合同則應按長期建造合同的規定確認應收款項的入賬時間。
（2)應收賬款的入賬價值
應收賬款通常按實際發生額計價入賬，計價時還需考慮商業折扣和現金折扣因素。商業折扣是指企業根據市場供需情況，或針對不同的顧客，商品標價上給予的扣除。在涉及商業折扣時，應該按照扣除商業折扣后的實際估價入賬。應收賬款的入賬價值中包含應收的增值稅。 現金折扣是指企業為鼓勵客戶提早償付貨款而給予客戶在價格上的優惠， 也就是2/10，1/20，N/30，即企業如果在 10天內付款，可享受2%的折扣，在20天內付款，享受1%的折扣，如30天內付款，則不給折扣。
存在現金折扣的情況下，應收賬款的入賬價值的確認有兩種方法:一 種是總價法，另一種是凈價法。總價法是將未減去現金折扣前的金額作 為實際售價，記作應收賬款的入賬價值。現金折扣只有客戶在折扣期內 支付貨款咐，才予以確認。在這種方法下，銷售方把給予客戶的現金折 扣視為融資的理財費用，會計上作為財務費用處理。我國的會計實務中 通常采用此方法。
凈價法是將扣減現金折扣后的金額作為實際售價，據以確認應收賬款的入賬價值。這種方法是把客戶取得折扣視為正常現象，認為客戶一般都會提前付款，而將由于客戶超過折扣期限付款而多收入的金額，視為提供信貸獲得的收入。
例:某企業銷售產品20000元，規定的現金折扣條件為2/10，N/30，適用的增值稅率為l7%，產品已發出，款項尚未收回。會計處理為:
借:應收賬款 23400
貸:營業收入 20000
應交稅金----應交增值稅 3400
如上述貨款花10天內收到，會計處理為:
借:銀行存款 18720
財務費用 4680
貸，應收賬款 23400
如果超過現金折扣的最后期限收到貨款，則會計處埋如下:
借:銀行存款 23400
貸:應收賬款 23400
(3)壞賬損失的處理
企業的應收賬款有時會存在收不回來的可能。收不回來的應收賬款，稱為壞賬損失。企業賬面上的應收賬款的期間長短不一，為了真實地反映企業擁有的應收賬款的變現能力，我國從1993年起允許企業對應收賬款計提壞賬準備，對潛在的壞賬有可能造成的損失進行處理。對壞賬損失的處理可以采用兩種方法:直接轉銷法和備抵法。
①直接轉銷法，是在應收賬款實際發生壞賬損失時才予以確認的方法。優點是簡單；缺點是有悖于權責發生制，造成信息不實。新制度規定停止使用。
例：甲公司欠乙公司的賬款10000元，已經超過三年，經斷定無法收回，則乙公司應對該項應收賬款作壞賬損失處理。賬務處理為：
借:管理資用---壞賬損失 10000]
貸:應收賬款---吊公司 10000
如果已沖銷的應收賬款以后又收回時，賬務處理如下
借:應收賬款---甲公司 10000
貸:管理費用---壞賬損失 10000
同時，
借:銀行存款 10000
貸:應收賬款---甲公司 10000
②備抵法，采用一定的方法，按期估計并預提壞賬準備，在證據確鑿 時沖銷賬面余額。具體方法有:銷售百分比法、賬齡分析法和應收賬款 余額百分比法。由企業自行制定計提壞賬準備的政策，明確計提壞賬準 備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照法律法規的規定報 有關各方備案。在確定計提比例時，企業應當根據以往的經驗、債務單 位的實際財務狀況和現金流量等相關信息予以合理估計。除有確鑿證據表明該應收款項不能收回或收回的可能性不大外(如債務單位已撤消、破產、資不抵債、現金流量嚴重不是、發生嚴重的自然災害等導致停產而在短時間內無法償還債務等，以及3年以上的應收款項，如果發生以上情況的股份制企業，經企業權利機構批準，可以全額計提壞賬準備。如果發生上述情況的國有企業未經財政部門]批準，不能計提壞賬準備)，下列各種情況不能全額計提壞賬準備:
● 當年發生的應收款項;
● 計劃對應收款項進行重組:
● 與關聯方發生的應收款項:
● 其他己逾期，但無確鑿證據表明不能收回的應收款項。
上述所指的應收款項主要是指應收賬款和其他應收款，對應收款項可以提取一定比例的壞賬準備。企業若有可能收不回來的預付賬款，可以 將其金額轉入其他應收款;持有未到期的應收票據若不能夠收回時，可 以將其金額轉入應收賬款，一并計提壞賬準備。
但是，不允許企業計提秘密準備，防止企業為了避稅的目的而減少其 利潤的行為。秘密準備是指超過資產的實際損失而多提取的資產減值準 備。
例:某企業1999年估計的壞賬損失為10000元，則賬務處理
借:管理費用---壞賬損失 10000
貸:壞賬準備 10000
2000年確認壞賬損入為T000元，賬務處埋為:
借:壞賬準備 7000
貸:應收賬款一X客戶 7000
2、 壞賬收回的處理
收回當年確認的壞賬，恢復應收賬款，沖減已計提的壞賬椎備，按收回的款額，借記銀行存款，貸記應收賬款。收回上年已經提取 壞賬準備的應收款項時，借記壞賬準備。
3、新舊會計制度的比較
(1)計提壞賬準備的范圍不同
應收賬款和其他應收款提取壞賬準備，應收票據和預付賬款在有證據 表明其損失時，可以通過轉入應收賬款和其他應收款一并提取壞賬準備，過去只允許對應收賬款計提壞賬準備。
(2)計提的方法和比例不同
原制度規定，按照應收賬款期末余額的3‰一5‰。計提壞賬準備;新制度規定提取比例自定，但一旦確定，不得隨意改變;如果要改變，必須在會計報表附注中說明。可以認為，企業的應收款項，即債權擴大到全部可以計提壞賬準備。
(3)壞賬損失的處理方法不同
現在只能采用備抵法，原來可采用直接轉銷法和備抵法。
《企業會計制度》規定，不得計提秘密準備，主要是為了解決計提準 備的隨意性問題。 ·
4、債務重組
所謂債務重組，是指債權人按照其與債務人達成的協議或法院的 裁決，同意債務人修改債務條件的事項。債務重組有五種情況:
（1)實際收到的金額小于應收債權的賬面價值;
(2)實際收到的金額大于應收債權的賬面價值:
(3)以非現金資產清償債務:
（4）債權轉為股權;
(5)修改債務條件，即延長債務償還期限、降低或減輕債務人
負擔的利息或本金等。
對這五種情況的賬務處理:
(1)實際收到的金額小于應收債權的賬面價值時，其差額即債務重組損失計入當期營莒業外支出。
如果債務人以低于債務賬面價值的現金清償賬款，債權人按實際收到時款項金額，借記現金、銀行存款科目，按應收賬款的賬面價值，貸記應收賬款科目，按二者之間的差額，借記營業外支出一債務重組損失科目。如果債權人已對應收賬款計提了壞賬準備，債權人按實際收到的款項金額，借記現金、銀行存款科目，按計提的壞賬準備，借記壞賬準備科目，按應收賬款的賬面余額，貸記應收賬款科目， 按應收賬款的賬面價值與收到的現金之間的差額，借記營業外支出一債務重組損失科目。
例:2000年10月1日甲公司銷售一批產品給乙公司，價款200000元，增值稅額為34000元，款項未收到。2001年4月10日，乙公司發生財務困難，無法按合同償還債務，經雙方協商，甲方同意減免乙方50000元債務，余額用現金立即償還。
如果甲公司未對該項應收賬款計提壞賬準備，則其4月10日的 賬務處理為:
借:銀行存款 184000
營業外支出 50000
貸:應收賬款 234000
如果甲公司已對應收賬款計提了5000元的壞賬準備，則其賬務 處理為:
借:銀行存款 184000
壞賬準備 5000
營業外支出 45000
貸，應收賬款 234000
(1) 實際收到的金額大于或等于應收債權的賬面價值時，則債 務重組不作賬務處理，待實際收到款項時，將多收的金額記入營業外 收人;
(2) 以非現金資產清償債務，應按應收債權的賬面價值作為受 讓非現金資產的人賬價值;如果受讓多項非現金資產的，應按各項非 現金資產的公允價值占其公允價值總額的比例，對應收債權的賬面價 值進行分配，并按分配后的價值作為所接受的各項非現金資產的人賬價值。
A： 債務人以投資清償某項應收賬款
如果債務人以投資清償某項應收賬款，債權人應按應收賬款的賬面價值加上應支付的相關稅費，借記短期投資、使用股權投資、長期債權投資等科目;按應收賬款的賬面價值，貸記應收賬款科目， 按應支付的相關稅費，貸記現金、銀行存款、應交稅金等科目。如對應收賬款計提了壞賬準備的，應同時轉銷相關的壞賬準備。
如果接受的投資中，包含已宣告但尚未領取的現金股利或已到付息期尚未領取的債券利息，債權人應按應收賬款的賬面價值減去應收股利或應收利息，加上應支付的相關稅費，借?quot;短期投資、長期股權投資、長期債權投資等科目，按應收股利或應收利息，僧記應收股利、應收利息等科目;按應收賬款的賬面價值，貸記應收賬款科目，按應支付的相關稅費，貸記現金¨、銀行存款、應交稅金等科目。
例:如上例，乙公司2001年4月10日發生財務困難，無力償付貨 款，經雙方協商同意，甲公司同意乙公司用其擁有的一項長期股權投 資抵償債務，甲公司沒有對應收賬款計提壞賬準備，則其賬務處理為:
借:長用股權投資 234000
貸:應收賬款 234000
B:債務人以存貨清償某項應收賬款
如果債務人以存貨清償某項應收賬款，債權人應按應收賬款的賬面價值減去存貨可抵扣的增值稅進項稅額，加上應支付的相關稅費，借記原材料、庫存商品等科目，按可抵扣的增值稅的進項稅額，借記應交稅金一應交增值稅;按應收賬款的賬面價值，貸記應收 帳款科目，按應支付的相關稅費，貸記現金、銀行存款、應交稅金等科目。如對應收賬款計提了壞賬準備的，同時轉銷相關的壞賬準備。
例:如上例，2001年4月10日，乙公司無法按合同償還債務，經雙以方協商同意，乙公司用庫存商品抵償債務，商品市價為200000元， 增值稅率17%， 產品成本150000元，假定甲公司已為該應收賬款提取了5000元的壞賬準備，則其賬務處理為:
借:庫存商品 195000
應交稅金一應交增值稅 34000
壞賬準備 5000
貸:應收賬款 234000
C：債務人以固定資產、無形資產清償某項應收賬款
如果債務人以固定資產、無形資產清償某項應收賬款，債權人應按應收賬款的賬面價值加上應支付的相關稅費，借記固定資產、無形資產等科目；按應收賬款的賬面價值，貸記應收賬款科目，按應支付的相關稅費，貸記現金、銀行存款、應交稅金等科目。如對應收賬款計提了壞俗急傅模
