【摘要】 隨著資產重組和企業合并等經濟業務的不斷發展，企業商譽的價值已越來越受到經營者與投資者的關注，要求確認和計量企業商譽的呼聲日益高漲。但目前世界上對商譽的會計處理不盡合理：只確認外購商譽，不確認自創商譽。這種會計方法只看現象，不看本質，嚴重違反了會計原則。筆者認為，只有對現行的商譽會計做法進行改良，才能如實反映企業商譽的價值。
【關鍵詞】 商譽； 會計； 探討； 改良
隨著企業資產重組和企業合并等經濟業務的不斷發展，“商譽”一詞越來越頻繁地進入我們的視野，企業商譽的價值也越來越受到經營者與投資者的關注，要求確認和計量企業商譽的呼聲日益高漲。其實，商譽及商譽會計自19世紀末以來，一直是會計理論與會計實務中最具爭議的論題之一。商譽并不是因為企業合并才產生，而是被合并企業由于過去的交易或事項所形成的，在企業合并之前就已經存在。
商譽是不可辨認的無形資產，是無形資產中最“無形”的。商譽概念始于中世紀引入商業領域，19世紀末開始出現在企業會計賬面上，用以記錄在企業交易過程中實際交易價格與企業賬面價格的差額。商譽概念的產生首次在會計上確立了資產的無形觀念。20世紀以后，隨著知識產權在法律上得到認可并受到保護，專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等一系列無形經濟要素得到辨認，并從原先籠統的“商譽”概念中剝離出來，被稱為“無形資產”，而剝離后剩余的部分才是現在大家所爭議的“商譽”。可以把前者界定為廣義的商譽，后者界定為狹義的商譽。本文探討的是狹義的商譽及商譽會計的改良。
一、商譽的成因分析
創建和壯大企業必須有資本，企業經營必須有資產，策劃有方、經營得法，才可以將本求利，這是很現實的道理。資產是指過去的交易或事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。資產的實質是具有服務潛力，能為企業帶來未來的經濟利益，為企業創造收益。商譽是不可辨認的無形資產，是企業資產的重要組成部分 ，自然具有創造收益的功能，企業商譽的本質特征是可以帶來超額收益。商譽帶來的超額收益，既可以是成本節約而來，也可以是價值創造形成。
（一）成本節約型商譽
現代經濟是開放的市場經濟。在完全競爭條件下，由于社會資本可以自由流動，社會資源可以自由配置，客觀上使各行業、各企業的盈利水平趨向一致，這就是“完全競爭條件下的廠商均衡”狀態。企業要獲取高于其他企業的收益，就必須依靠提高效率來打破這種均衡。
有效率才有效益。在完全競爭條件下，企業為了保證市場占有率，一般不會輕易提高產品的銷售價格，但可以通過效率的提高來降低成本，從而獲取超額收益。企業可以采用先進技術、優化工藝流程、提高管理水平、提高工人的熟練程度等方法降低消耗，提高單位時間的產品產量，從而降低生產成本。而且，在生產效率提高的同時，往往也伴隨著產品質量的提高，從而有助于提高產品的價格。效率的提高不能僅著眼于生產環節，企業還可以選擇適當的貨源渠道和采購形式來降低材料成本，可以合理籌集和運用資金來降低資金成本，可以積極營銷以擴大產品銷路來節約銷售費用。總之，企業可在生產經營的方方面面、各個環節提高效率，通過節約成本來獲取高于其他企業的收益。
（二）價值創造型商譽
1.壟斷創造價值。壟斷封閉了完全競爭條件下資源的自由流動，不論是對生物資源還是對人力資源以及對資本市場、專利權和技術秘訣等的壟斷，如果一個企業能夠嚴格控制某種生產要素的使用，那么它就可以成為某個行業或產品的壟斷者，從而獲得超額收益。在自然壟斷情形下，隨著企業生產經營規模的擴大，規模經濟使其收益的增長速度超過成本的增長速度，打破“完全競爭條件下的廠商均衡”狀態來獲得超額收益。在壟斷競爭下，企業之間在產品質量、包裝、商標、服務特色等方面存在著差別從而獲取壟斷收益。壟斷超額收益吸引更多的廠商加入，使商品供應有效增加， 競爭加劇，價格開始下跌，最終獲得均衡。但該均衡價格仍高于完全競爭狀態下的均衡價格，其壟斷收益仍大于完全競爭狀態下的正常收益，這就是壟斷創造的價值。
2.資源創造價值。人力資源、資本資源和地理資源在經濟發展中起著不可替代的作用。
（1）商譽與人力資源關系密切，可以說商譽價值中包含了未予明確的人力資源的那部分價值。隨著知識經濟時代的到來，知識已經成為最稀缺的生產要素，而先進科學知識的載體——人力資源將成為超額收益的主要動因。人民，只有人民，才是世界財富的創造者，人員素質及其整體效應是形成商譽的重要因素。
（2）企業生產規模的擴大和產量的增長，既取決于勞動投入的增長，也取決于資本規模的擴大。企業擁有資本資源，具有良好的信譽度，在對外交易和聯合中，只要能夠取得合作伙伴在貨源配給、供應價格、商品運輸、貨款結算、銀行貸款等方面的優惠待遇，就可以提高資金周轉速度，降低資金成本，使企業獲取超額收益。
（3）優越的外部環境能夠為企業創造超額收益，企業占有優越的地理位置，地處交通要道、通商口岸或較接近原材料供應地和銷售市場的地區，可以降低采購和營銷成本，使企業獲取超額收益。同時，這也體現出企業管理者經營有方，善于投資決策，能夠培養或取得比較有利的外部環境，本身就體現出企業已擁有相當的商譽。
總之，如果一個企業掌握了先進的技術，或擁有大批優秀的管理和技術人才，或深得供應商和金融機構的支持，或占據優越的地理位置，就可以大大提高生產經營效率，從而形成獲得超額收益的能力，為自己創造并擁有相當的企業商譽。
從商譽的成因可以看出，商譽是企業生產經營中累積的一項特殊資產，而不是在企業并購中產生的。目前，大家都承認企業商譽的存在。比如，2001年美國《時代周刊》評出的全球最具價值品牌的前三名，可口可樂為689億美元，微軟為651億美元，IBM為528億美元，說明企業商譽不僅存在，而且價值不菲。
二、商譽會計的現狀
（一）西方會計商譽的處理方法
關于商譽的會計處理，國際會計準則和一些西方國家的會計準則中，通常只對外購商譽規定了會計處理的規范性要求，而對自創商譽原則上不予確認。
美國財務會計準則委員會（FASB）把當前會計確認的商譽分解成六個組成部分：
第1部分，被收購企業凈資產的公允價值與其已確認賬面價值的差額。
第2部分，因為種種原因未能被收購企業確認的其他凈資產的公允價值。
第3部分，被收購企業持續經營中各種得以存續的優越條件和無形資源所具有的公允價值。
第4部分，通過企業并購實現收購企業與被收購企業的整合所具有的公允價值。
第5部分，收購企業由于高估被收購企業凈資產而多付的價值。
第6部分，因為并購雙方的討價還價而導致收購企業多付或少付的價值。
上述六個部分的價值，差別是很大的。第1部分是被收購企業其他資產價值的組成部分；第2部分是被收購企業某些原本在性質上屬于可辨認的無形資產；第5部分本身并非資產而只是一種計量誤差；第6部分則屬于一項損失或利得，都不是會計概念上的商譽內容，都不能作為會計意義上的商譽；第3部分是合并前被收購企業通過自創或以前的企業合并事項已經存在的商譽；第4部分在企業合并之前并不存在，是企業通過并購交易和整合行為提升企業的效能，即達到“一加一大于二”的效果，是由合并所產生的，可以稱為真正的“合并商譽”。因此，只有第3部分和第4部分屬于外購商譽，可稱為“核心商譽”，它產生于以往的交易或事項，既能夠滿足為企業所控制，又能為企業創造未來的經濟利益，完全符合資產的概念，應該正式加以記錄和列入財務報表，即予以確認。但FASB僅確認合并商譽，對自創商譽則不予確認。
（二）我國對商譽會計的規定
我國的《企業會計準則第20號——企業合并》中指出：同一控制下的企業合并，合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益，即不確認商譽。非同一控制下的企業合并中，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。《企業會計準則第6號——無形資產》中指出：企業自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，因其成本無法明確區分，不應當確認為無形資產。
三、商譽會計的改良探討
（一）商譽會計改良的必要性
我國和美國等多數國家一樣，仍沿用傳統的商譽會計方法，只對外購商譽進行會計處理，不確認自創商譽。這種會計方法只看現象，不看本質，會使兩家完全相同的公司，因為是否合并而產生兩種不同的結果，嚴重違反了會計核算的可比性原則。
商譽的本質是能夠獲得超額收益，是企業在競爭中取勝的重要生產要素。按照會計的重要性原則，當商譽的作用不大或商譽的價值很小時，不反映商譽資產的信息，不會影響會計信息的質量；當商譽的價值較大并發揮重要作用時，如不揭示商譽的信息，則不符合“真實公允”的原則，就不能滿足報表使用者對真實會計信息的需求。在現代經濟生活中，商譽是大量存在的，不是收購時才產生的，商譽資產起著越來越重要的作用。從商譽存在的普遍性、重要性來看，企業商譽必須作為企業的一項重要資產單獨核算。正視并確認企業擁有的商譽價值才是嚴謹的從業態度。
（二）商譽會計改良的可能性
現代科學的發展使商譽的計量成為可能。在企業合并時，通過企業整體收買價減去可辨認凈資產公允市價求得商譽價值。該收買價是實際發生的產權交易價格，是買賣雙方討價還價后達成的對企業價值的共同判斷，具有相當的合理性和公允性，目前各國公認會計原則計量商譽均允許采用這種方法。比如，國際會計準則第22號、美國會計準則委員會第16號意見書等均以間接計量法來計量商譽的價值。我國《企業會計準則第20號——企業合并》中也規定：“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽”。除企業合并之外，不論采用間接計量法或是直接計量法，都必須預期年超額收益，預期企業整體出售收入，預期各項可辨認資產的公允價值，預期各項可辨認負債的公允價值。因此，應該由專業評估機構采用科學的方法來對商譽價值進行評估，以其評估結果計量商譽價值，以便在會計上進行計量和確認入賬價值。
（三）商譽會計的核算對象
從會計核算的真實性和可比性原則出發，企業應當如實地反映其財務狀況和經營成果，自創商譽是企業在生產經營過程中逐漸創立和積累形成的，是企業整體價值的一個重要要素，是企業的一項重要資產。在持續經營假設下，由于不斷沉淀的自創商譽有可能逐漸取代外購商譽，所以，不論外購商譽還是自創商譽，原則上都必須予以確認，都是商譽會計的核算對象。
在知識經濟背景下，自創商譽
的確認與計量將是必然的趨勢。會計是企業經濟活動的一面明鏡，既要承認外購商譽的存在，也要承認自創商譽的存在。在我國目前的條件下，從可靠性和可操作性考慮，不僅要對企業合并時購買成本與可辨認凈資產的公允價值之間的差額作為商譽，也要對企業的自創商譽進行核算，單獨列示于資產負債表中，以便真實反映企業經營者創造商譽的經營業績。還有一種觀點是，如果商譽的價值確實太大，比如10億美元以上，在資產負債表單獨列示數字太大，起碼應在會計報表附注列示，以便引起報表使用者對商譽這一特殊無形資產的重視。筆者更傾向于后一種觀點。
（四）以商譽的減值測試取代攤銷
前面已經論述，企業商譽完全符合資產要素的確認標準，基于真實反映的原則，應及時確認企業商譽。由于采用間接計量法或直接計量法確認企業商譽，其金額的可靠性和相關性很難得到絕對保證，有時會有操縱利潤之嫌，還涉及到企業稅收問題，因此，可對企業商譽采取確認但不攤銷的辦法。外購商譽按外購成本進行初始計量確認，企業經過評估確認的自創商譽，按評估價值作為企業的“資本公積”項目。在商譽發揮作用的過程中，不作價值攤銷，作為替代的方法，企業商譽應當在年度終了或在有明顯證據時進行減值測試，若其可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失，損失的金額應當抵減商譽的賬面價值和“資本公積”項目金額，不計入當期損益。
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