摘要：謹(jǐn)慎性原則從其產(chǎn)生以來，經(jīng)歷了三個(gè)階段。對(duì)于該原則的產(chǎn)生，會(huì)計(jì)界有不同的解釋。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來看，不確定性是謹(jǐn)慎性原則產(chǎn)生的本源。會(huì)計(jì)活動(dòng)中存在各種不確定性，謹(jǐn)慎性原則是人們對(duì)待不確定性的自然反映。謹(jǐn)慎性原則的量化關(guān)鍵是不確定性的計(jì)量。
關(guān)鍵詞：謹(jǐn)慎性原則；不確定性；經(jīng)濟(jì)學(xué)
一、引言
謹(jǐn)慎性原則又叫穩(wěn)健性原則，是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界的一個(gè)重要原則和慣例。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在它的概念框架研究中反復(fù)討論了謹(jǐn)慎性的概念，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第2號(hào)(SFAC2)中。將謹(jǐn)慎性表述為：謹(jǐn)慎性是對(duì)于不確定性的一個(gè)審慎反應(yīng)，以確保商業(yè)中固有的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性被充分考慮。
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)于謹(jǐn)慎性原則的表述是：企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益，低估負(fù)債或者費(fèi)用。
其實(shí)質(zhì)是：企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在著各種風(fēng)險(xiǎn)和不確定因素，所以要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則，即要求企業(yè)在面臨不確定因素的情況下作出職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，不高估資產(chǎn)或收益，也不少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。
謹(jǐn)慎性原則從其產(chǎn)生以來，受到了很大重視。同時(shí)。由于其與其他會(huì)計(jì)原則的沖突等原因，在使用中也受到很多質(zhì)疑。本文試圖從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來闡述謹(jǐn)慎性原則產(chǎn)生與存在的必要性，并提出一些對(duì)謹(jǐn)慎性原則的計(jì)量方面的建議。
二、謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則的歷史演化
通常認(rèn)為，謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則演化經(jīng)歷了三個(gè)階段。
(一)早期盛行的機(jī)械觀點(diǎn)
這是謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則的起源，它可以追溯到中世紀(jì)財(cái)產(chǎn)托管人為對(duì)其受托責(zé)任的解脫所采取的策略。會(huì)計(jì)受托責(zé)任盛行于19世紀(jì)，當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)人員普遍存在強(qiáng)烈的災(zāi)難意識(shí)。美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界在20世紀(jì)初開始討論謹(jǐn)慎性原則。但對(duì)謹(jǐn)慎性原則的普遍關(guān)注卻是在20世紀(jì)30年代的大危機(jī)之后，大危機(jī)所帶來的災(zāi)難性的后果促使人們進(jìn)行反思，人們認(rèn)識(shí)到危機(jī)之前浮夸利潤(rùn)和粉飾經(jīng)營(yíng)前景的會(huì)計(jì)報(bào)告的泛濫導(dǎo)致各個(gè)方面對(duì)經(jīng)濟(jì)的“盲目”樂觀，是引發(fā)經(jīng)濟(jì)危機(jī)的一個(gè)重要的原因。此后，在會(huì)計(jì)報(bào)告中貫徹謹(jǐn)慎性原則的思想也越發(fā)顯得重要起來，從而使機(jī)械謹(jǐn)慎性原則的觀點(diǎn)最終得以確立。早期的這種機(jī)械謹(jǐn)慎性原則觀點(diǎn)其本身是沒有多少會(huì)計(jì)上和經(jīng)濟(jì)學(xué)上的理論根據(jù)的，它只是從“實(shí)用主義”的角度來進(jìn)行定義。如。其當(dāng)年給出的定義為：“不要預(yù)計(jì)利潤(rùn)，但要預(yù)計(jì)一切損失。”這類概念在受托責(zé)任會(huì)計(jì)盛行的時(shí)期所起的作用是顯而易見的，但由于這類概念本身有不可避免的邏輯性矛盾，所以它的生命力也是有限的。
(二)廣為接受的傳統(tǒng)觀點(diǎn)
提出這種觀點(diǎn)的代表人物是美國(guó)著名的會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森。亨德里克森在《會(huì)計(jì)理論》一書中指出：“謹(jǐn)慎性原則要求在某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)存在不影響合理選擇的前提下，盡可能選用不虛增利潤(rùn)和擴(kuò)大所有者權(quán)益的方法和程序進(jìn)行處理。”美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在第2號(hào)概念公告詞匯表中將謹(jǐn)慎性定義為：“是對(duì)不確定性的審慎反應(yīng)，努力確保商業(yè)環(huán)境中存在的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)被充分考慮到。因而，如果未來收到或支付的兩個(gè)估計(jì)金額有同等的可能性，謹(jǐn)慎性要求使用較為不樂觀的估計(jì)數(shù)”。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第18條規(guī)定：“企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。”這一原則表明，要盡量選擇低估資產(chǎn)和利潤(rùn)的會(huì)計(jì)方法，要求會(huì)計(jì)人員在面臨不確定的變化時(shí)。對(duì)可能發(fā)生的費(fèi)用和損失持合理計(jì)算的態(tài)度。換言之，可能的費(fèi)用或損失，賬上允許有所反映，即計(jì)提合適的準(zhǔn)備，相應(yīng)地減少利潤(rùn)。但是，這種準(zhǔn)備必須合理，計(jì)算要有依據(jù)，符合客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境。而不是蓄意地多計(jì)費(fèi)。少計(jì)利潤(rùn)。為利潤(rùn)尋找借口。對(duì)于影響企業(yè)將來價(jià)值的不利事項(xiàng)，如難以計(jì)量。不能在財(cái)務(wù)報(bào)表中加以確認(rèn)，則應(yīng)當(dāng)在注釋或補(bǔ)充信息中加以披露。謹(jǐn)慎性原則還要求，對(duì)于可能發(fā)生的收入或利得，除非有十足的把握。一般不予確認(rèn)。通過分析上述定義可知，傳統(tǒng)觀點(diǎn)大多是以一種描述性的方法來對(duì)謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行定義，即在這種觀點(diǎn)下的謹(jǐn)慎性原則定義在對(duì)0不確定性進(jìn)行定性和定量反映方面仍然存在欠缺。沒有跳出機(jī)械觀點(diǎn)的俗套。
(三)新近流行的量化觀點(diǎn)
20世紀(jì)60年代以來，隨著會(huì)計(jì)理論的研究方法由規(guī)范性研究轉(zhuǎn)向?qū)嵶C研究，謹(jǐn)慎性原則向量化方向轉(zhuǎn)移的觀點(diǎn)也逐漸產(chǎn)生出來。其中較有代表性的是菲爾森姆(Feltham)和奧爾森(Olhson)在1995年提出的定義。該定義指出：如果企業(yè)股權(quán)的市場(chǎng)價(jià)值在時(shí)點(diǎn)p+t的期望值與企業(yè)股權(quán)在時(shí)點(diǎn)p+t的賬面價(jià)值之差在p趨于無(wú)窮大時(shí)的情況下大于0，則認(rèn)為企業(yè)會(huì)計(jì)是謹(jǐn)慎的。
Basu(1997)把謹(jǐn)慎性定義為：會(huì)計(jì)人員對(duì)確認(rèn)好消息比壞消息需要更高程度的證明。即盈余反映壞消息比好消息更為迅速。并建立了回歸模型來證明它的定義。
Xit/Pit－1=a0+a1DRit－1+β0Rit+β1Rit×DRit－1
式中，Xit是i企業(yè)在t期間的每股盈利，Pit－1是該企業(yè)期初每股市價(jià)，Rit為在t期末前9個(gè)月至t期結(jié)束后的3個(gè)月間12個(gè)月的市場(chǎng)回報(bào)率。當(dāng)Rit為負(fù)值時(shí)，DRit－1等于1，當(dāng)Rit非負(fù)時(shí)，DRit－1等于0。
Basu的這種測(cè)量方法后來被廣泛地應(yīng)用在大量的關(guān)于會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性領(lǐng)域的研究中。會(huì)計(jì)要在復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下全面、客觀地反映各種不確定性，就必須運(yùn)用數(shù)學(xué)工具來對(duì)不確定性進(jìn)行量化反映。因此。向量化方向轉(zhuǎn)移觀點(diǎn)的出現(xiàn)體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則發(fā)展的必然趨勢(shì)。
三、謹(jǐn)慎性原則產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋
(一)會(huì)計(jì)界對(duì)謹(jǐn)慎性原則的解釋
謹(jǐn)慎性原則自產(chǎn)生以來，受到了廣泛關(guān)注，其中既有支持者也有反對(duì)者。持支持態(tài)度的會(huì)計(jì)研究人員對(duì)運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的動(dòng)因提出了眾多的解釋。概括起來主要有四個(gè)方面：
1 稅收解釋。
稅收解釋認(rèn)為，納稅收益與會(huì)計(jì)收益之間的聯(lián)系使得管理人員有動(dòng)機(jī)運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則來遞延稅收的支付。謹(jǐn)慎性原則通過推遲收入的確認(rèn)及加速費(fèi)用的確認(rèn)可以延期稅收支付，從而減少稅收支付的現(xiàn)值，增加公司的價(jià)值。
2 契約解釋。
管理層利用會(huì)計(jì)系統(tǒng)輸出的數(shù)據(jù)和報(bào)表作為簽訂契約的依據(jù)，這些契約包括管理層的薪酬契約、債務(wù)契約等，利潤(rùn)的確認(rèn)對(duì)于這些契約有重要的作用。對(duì)于管理層而言，管理層傾向于夸大當(dāng)期的盈余以增加他們當(dāng)期的薪酬和股票期權(quán)等報(bào)酬。為了避免這種情況的發(fā)生，會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)要求更加嚴(yán)格。而降低損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，這就導(dǎo)致盈余穩(wěn)健度提高。對(duì)債權(quán)人來說，債務(wù)契約用于約束企業(yè)對(duì)股東及其他有優(yōu)先要求權(quán)的各方的超額支付，以保護(hù)債權(quán)人的利益。
3 訴訟解釋。
股東訴訟是運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的另一個(gè)重要原因。許多研究發(fā)現(xiàn)，投資者大多是風(fēng)險(xiǎn)回避者，他們希望能夠立即得到有關(guān)潛在風(fēng)險(xiǎn)的信息，而對(duì)于有關(guān)潛在利得的信息卻不甚關(guān)心，因此公司延期報(bào)告潛在的損失比延期報(bào)告潛在的利得會(huì)面臨更大的訴訟威脅。也就是說，訴訟風(fēng)險(xiǎn)更可能源自于收入與資產(chǎn)的高估而不是低估，會(huì)計(jì)人員為了避免日益上升的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，“寧可失之低估，而不愿失之高估”，從而使股東訴訟成為謹(jǐn)慎性運(yùn)用的一個(gè)重要原因。
4 制度制約。
另外一個(gè)原因認(rèn)為，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)從監(jiān)管的角度也傾向選擇會(huì)計(jì)處理中較為穩(wěn)健的方法。原因在于：對(duì)于監(jiān)管者而言，多計(jì)收入比少計(jì)收入更加容易受到指責(zé)，為了減少政策成本，監(jiān)管機(jī)構(gòu)也會(huì)支持體現(xiàn)穩(wěn)健原則的會(huì)計(jì)方法的采用。
從上述分析可以看出，企業(yè)的各利益相關(guān)者為了自身的利益，從不同的角度都有可能要求會(huì)計(jì)信息要采用謹(jǐn)慎性原則。
(二)謹(jǐn)慎性原則的經(jīng)濟(jì)學(xué)詮釋
下面筆者從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來闡述謹(jǐn)慎性原則的產(chǎn)生動(dòng)因。
1 不確定性是謹(jǐn)慎性原則產(chǎn)生的本源。
在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中。不確定性是一種普遍的現(xiàn)象，正如美國(guó)前財(cái)政部長(zhǎng)魯賓所言：“天下唯一確定的是不確定性”。曾任美國(guó)經(jīng)濟(jì)協(xié)會(huì)會(huì)長(zhǎng)的奈特將不確定性定義為：“在任何一瞬間個(gè)人能夠創(chuàng)造的那些可被意識(shí)到的可能狀態(tài)之?dāng)?shù)量”。
在會(huì)計(jì)界，有的學(xué)者把不確定性理解為“對(duì)導(dǎo)致一系列可能的結(jié)果的一種或多種備選方案的認(rèn)識(shí)狀態(tài)，但這些特定結(jié)果的可能性要么無(wú)法知道，要么無(wú)實(shí)際意義。與風(fēng)險(xiǎn)不同，不確定性的目的不明確。無(wú)法對(duì)全面認(rèn)識(shí)備選方案做出假設(shè)。在實(shí)務(wù)中決策者趨于對(duì)不確定性和風(fēng)險(xiǎn)不作明確區(qū)分。”
會(huì)計(jì)中的不確定性可分為外生性的和內(nèi)生性的兩種。外生性不確定性是指會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)之外的不確定性；而內(nèi)生性不確定性是指會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，在信息加工過程(如確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告)中的不確定性，相對(duì)于外部不確定性，它是一種主觀意義上的不確定性，是由會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身造成的不確定性。
(1)外生性不確定性會(huì)計(jì)產(chǎn)生的原因：
第一，會(huì)計(jì)政策法規(guī)中存在的不確定性。國(guó)家有關(guān)部門會(huì)計(jì)政策、制度這些規(guī)范性文件的制定均摻雜著一些主觀因素，而且在應(yīng)用中企業(yè)財(cái)務(wù)人員也有一定的主觀因素。
第二，會(huì)計(jì)對(duì)象的不確定性。會(huì)計(jì)對(duì)象是存在于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)之外的企業(yè)交易、事項(xiàng)與情況(經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù))。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不確定性主要有：一是由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身難于精確計(jì)算所帶來的不確定性，如無(wú)形資產(chǎn)每期應(yīng)攤銷多少難于準(zhǔn)確計(jì)算；二是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜多變所引起的不確定性，特別是一些創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；三是由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在時(shí)間上延伸到未來時(shí)，從目前(資產(chǎn)負(fù)債日)來看經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的結(jié)果往往是不確定的，如未來事項(xiàng)等。
第三，環(huán)境變化所引起的不確定性。外部環(huán)境的變化也是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息具有不確定性的一個(gè)重要原因。如稅法、利率以及會(huì)計(jì)法規(guī)等因素的變化均會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)造成不確定性影響。
由于外生性的不確定性存在于會(huì)計(jì)系統(tǒng)之外，會(huì)計(jì)無(wú)法減少這種不確定性，但通過會(huì)計(jì)自身的完善，能最大限度地減少對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的不確定性影響或提高關(guān)于對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的不確定性影響的認(rèn)識(shí)。
(2)內(nèi)生性不確定性會(huì)計(jì)產(chǎn)生的原因：
第一，會(huì)計(jì)要素的不確定性。會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化，會(huì)計(jì)要素的不確定性表現(xiàn)在：一是要用有限個(gè)靜態(tài)的會(huì)計(jì)要素及其所構(gòu)成的框架來反映周而復(fù)始的動(dòng)態(tài)資金運(yùn)動(dòng)必然會(huì)產(chǎn)生不確定性；二是會(huì)計(jì)定義帶來的不確定性，如資產(chǎn)和負(fù)債，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)均以未來的經(jīng)濟(jì)利益來定義它們(資產(chǎn)為未來經(jīng)濟(jì)利益，負(fù)債為未來經(jīng)濟(jì)利益的犧牲)，而未來的經(jīng)濟(jì)利益具有不可避免的不確定性，因此以此概念確認(rèn)的會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)也就必然會(huì)具有不確定性。
第二，會(huì)計(jì)基本原則所帶來的不確定性。會(huì)計(jì)基本原則是會(huì)計(jì)工作的基本規(guī)范，會(huì)計(jì)基本原則引起的不確定性主要有：一是會(huì)計(jì)基本原則內(nèi)部具有一定的矛盾或者說各個(gè)基本原則之間具有內(nèi)在的邏輯不統(tǒng)一性，以這些基本原則作為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的指導(dǎo)必然會(huì)使會(huì)計(jì)操作人員難以操作，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不確定性。如相關(guān)性原則和可靠性原則、充分披露原則和重要性原則等原則之間都存在此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，不可能做到齊頭并進(jìn)；二是諸多會(huì)計(jì)原則如權(quán)責(zé)發(fā)生制、穩(wěn)健原則等的應(yīng)用要求進(jìn)行人為的估計(jì)和判斷。這必然會(huì)帶來會(huì)計(jì)處理上的不確定性。
第三，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來不確定性。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的指南，其帶來的不確定性主要是對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理(確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告)時(shí)允許采用不同的方法所引起的不確定性。
第四，會(huì)計(jì)人員行為引起的不確定性。會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)核算工作中帶來的不確定性主要指不同的會(huì)計(jì)人員由于技術(shù)水平、職業(yè)道德等的不同。對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理會(huì)得出不同結(jié)果的問題。這里面既有技術(shù)方面的原因，也有管理當(dāng)局的壓力、會(huì)計(jì)人員的舞弊、合理差錯(cuò)等原因。
綜上所述，會(huì)計(jì)的全過程、其所處的環(huán)境、會(huì)計(jì)人員的行為等無(wú)處不存在著不確定性。
2 謹(jǐn)慎性原則是人們對(duì)會(huì)計(jì)中不確定性的“自然”反應(yīng)。
這一點(diǎn)可以由謹(jǐn)慎性原則產(chǎn)生的過程得到證實(shí)：謹(jǐn)慎性原則的起源可以追溯到中世紀(jì)財(cái)產(chǎn)托管人為對(duì)其受托責(zé)任的解脫所采取的策略，即不預(yù)計(jì)托管財(cái)產(chǎn)的增值是托管人減輕責(zé)任的自我保護(hù)的方式。而對(duì)會(huì)計(jì)中的不確定性，則財(cái)產(chǎn)托管人、審計(jì)人員、會(huì)計(jì)人員和投資者出于減輕受托責(zé)任、減輕審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任以及避免和減輕資本風(fēng)險(xiǎn)和進(jìn)行合理決策的不同目的，都要求會(huì)計(jì)信息披露采用謹(jǐn)慎性原則。換言之，謹(jǐn)慎性原則是人們對(duì)會(huì)計(jì)中不確定性的共同“自然”反應(yīng)。之所以強(qiáng)調(diào)“自然”，是因?yàn)樵谌藗兊南乱庾R(shí)里，不確定性就意味著風(fēng)險(xiǎn)和潛在的損失，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的規(guī)避和厭惡也同樣深深植根于人們的下意識(shí)層，就像人們從嬰兒時(shí)期便對(duì)黑暗等不確定性深深厭惡一樣。因此，當(dāng)人們面對(duì)不確定性和風(fēng)險(xiǎn)時(shí)。選擇趨于謹(jǐn)慎的傾向是非常自然的。人們選擇謹(jǐn)慎性的傾向或反應(yīng)首先是一種心理上的反應(yīng)，這種反應(yīng)既有理性的成分又有感性的成分，其次這種心理反應(yīng)才表現(xiàn)為一種經(jīng)濟(jì)行為，“低估資產(chǎn)和收益而高估負(fù)債和損失……”等具體會(huì)計(jì)操作則是謹(jǐn)慎性原則在人們意識(shí)層存在的外在表現(xiàn)體。所以說，人們面對(duì)不確定性時(shí)傾向于謹(jǐn)慎的心理作用于會(huì)計(jì)領(lǐng)域是有其必然性的。
行為經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，人們?cè)诓淮_定的情況下，通常會(huì)有以下的心理特點(diǎn)：在不確定條件下，每個(gè)人在面對(duì)復(fù)雜情景和問題時(shí)都會(huì)采取捷徑或應(yīng)用部分信息來進(jìn)行決策，人的決策是一個(gè)結(jié)構(gòu)化和連續(xù)性的過程，因而決策的非理性是一正常性存在。行為經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為。人們?cè)诓淮_定性面前，由于心理因素，往往會(huì)產(chǎn)生認(rèn)知偏差：(1)損失厭惡心理。即人們對(duì)損失的厭惡程度遠(yuǎn)高于他們對(duì)等量的獲利的喜好程度，對(duì)于收益和損失，人們更關(guān)注損失帶來的不利影響。(2)過度自信。主要是指人們對(duì)自己的能力、知識(shí)和對(duì)未來的預(yù)測(cè)表現(xiàn)出過分的樂觀、自信，從而低估潛在的風(fēng)險(xiǎn)。(3)從眾心理。指人們?cè)诓淮_定的情況下進(jìn)行決策時(shí)，會(huì)受到身邊的其他行為人的決策的影響，輕易放棄自己的觀點(diǎn)而追隨群體的觀點(diǎn)。(4)錨定效應(yīng)偏差。指人們對(duì)特定對(duì)象預(yù)測(cè)估計(jì)進(jìn)而決策時(shí)，傾向于選擇一個(gè)起始點(diǎn)或者參考點(diǎn)作為判斷依據(jù)，如對(duì)參考點(diǎn)的選擇或調(diào)整不充分。便會(huì)產(chǎn)生錨定效應(yīng)偏差。(5)確定性效應(yīng)偏差。指人們的決策是依賴于對(duì)過去行為結(jié)果的確定性回憶。從而產(chǎn)生低估可能性的結(jié)果、高估確定性的結(jié)果的認(rèn)知偏差。它直接導(dǎo)致人們?cè)诿媾R條件相同的損失時(shí)更加傾向于風(fēng)險(xiǎn)偏好，而當(dāng)面臨條件相當(dāng)?shù)挠麜r(shí)更傾向于風(fēng)險(xiǎn)回避。
總之。從行為經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來看，會(huì)計(jì)中處處存在著不確定性。人們?cè)诿媾R不確定性時(shí)，會(huì)產(chǎn)生種種不理性的行為，謹(jǐn)慎性原則的存在是自然的、必然的。
四、謹(jǐn)慎性原則的量化
(一)謹(jǐn)慎性原則的適度要求
謹(jǐn)慎性原則之所以在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中占有一席之地，是因?yàn)椴淮_定性的存在。要想準(zhǔn)確地判斷謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的程度好壞，關(guān)鍵是不確定性的計(jì)量的準(zhǔn)確與否。謹(jǐn)慎性原則的使用受適度的制約。是當(dāng)前國(guó)際會(huì)計(jì)界的主流取向。“適度”意味著不允許創(chuàng)設(shè)秘密公積、提取過分準(zhǔn)備，更不允許蓄意地、一貫地少計(jì)凈資產(chǎn)和凈收益，而是要在有充分證據(jù)表明企業(yè)發(fā)生相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入和能可靠計(jì)量的情況下將資產(chǎn)或收益予以反映；反之則不反映負(fù)債或損失。這種對(duì)謹(jǐn)慎性原則使用的適度要求，可從現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)層面上得到闡釋。
在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域里，風(fēng)險(xiǎn)與收益是一對(duì)至關(guān)重要的概念，兩者的變化規(guī)律是：隨著不確定性程度的增加。承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)需要的邊際補(bǔ)償也呈遞增趨勢(shì)。通常可用一條凸?fàn)畹娘L(fēng)險(xiǎn)一收益曲線來反映。由此可以得到：在不確定性較低時(shí)，信息使用者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的偏好近乎于中性，他們要求提供客觀、公允的會(huì)計(jì)信息，不允許帶有偏見。因而謹(jǐn)慎性原則的地位相對(duì)較低，處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí)，資產(chǎn)(收益)與負(fù)債(損失)應(yīng)當(dāng)一視同仁；當(dāng)不確定性較高。且無(wú)法準(zhǔn)確獲取客觀、公允會(huì)計(jì)信息的情況下，信息使用者認(rèn)為悲觀主義優(yōu)于樂觀主義，因而，謹(jǐn)慎性原則的地位相對(duì)較高，處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí)，更多地確認(rèn)、計(jì)量和披露有關(guān)負(fù)債(損失)，而忽略有關(guān)的資產(chǎn)(收益)。
(二)不確定性的計(jì)量
何謂不確定性較低、不確定性較高?問題的關(guān)鍵在于：如何對(duì)不確定性的大小進(jìn)行精確的估算，判斷其所屬的層次，進(jìn)而作出會(huì)計(jì)處理的決策。因此，對(duì)“適度”認(rèn)識(shí)的根本在于量化，即確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生和結(jié)果的“可能性”的大小。當(dāng)前，國(guó)際上流行的可能性評(píng)估方法主要有三種：
1 眾數(shù)概率法。
其著重反映的是最可能發(fā)生的結(jié)果，在這種方法下，若某一結(jié)果發(fā)生的可能性最大，則認(rèn)為該事項(xiàng)的發(fā)生是“很可能”的，否則就認(rèn)為是“不可能”的。
2 累計(jì)概率法。
簡(jiǎn)稱累計(jì)法，是一種根據(jù)累計(jì)概率來判斷某一事項(xiàng)發(fā)生可能性的方法。若累計(jì)概率超過50％，認(rèn)為該事項(xiàng)“很可能”，否則就認(rèn)為該事項(xiàng)的發(fā)生“不可能”。
3 加權(quán)概率法。
該方法類似于統(tǒng)計(jì)學(xué)上的期望值法，其特征是：要求考慮所有可能的結(jié)果以及每種可能結(jié)果發(fā)生的概率，即將每一種可能的結(jié)果數(shù)值作為權(quán)數(shù)與相應(yīng)的概率相乘后。將乘積累加得出加權(quán)概率，并以之來計(jì)算可能的結(jié)果。
其中加權(quán)概率法較其他兩種方法更為精確，因?yàn)樗C合反映了所有可能的結(jié)果及其概率分布，體現(xiàn)了中性原則。當(dāng)然，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“可能性”也絕不是一個(gè)“純數(shù)學(xué)”的問題。它與不確定性事項(xiàng)的確立、計(jì)量密切相關(guān)。這樣對(duì)“可能性”進(jìn)行具體分析和估算就不得不考慮有關(guān)因素的影響，比如，計(jì)量客體的性質(zhì)、事項(xiàng)發(fā)生的概率分布特征、每一項(xiàng)目最終可能的結(jié)果等。此外，由于受現(xiàn)有確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的制約，不少不確定性項(xiàng)目不能在會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)確認(rèn)、揭示，如何進(jìn)行表外披露是提供這些信息的一個(gè)重要問題。但是，即使以信息使用者的需求為導(dǎo)向，根據(jù)可能性大小及其重要性原則來篩選有助于使用者決策的信息，把握披露的度和量。亦離不開對(duì)“可能性”的精確估算。
目前，我國(guó)《或有事項(xiàng)》具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)基本確定的資產(chǎn)(收益)要求確認(rèn)、對(duì)可能性極小的負(fù)債(損失)不予反映的規(guī)定，無(wú)不體現(xiàn)了適度的謹(jǐn)慎原則的要求。其中我國(guó)將可能性分為基本確定(reasonablycertain，95％～100％)、很可能(probable。50％～95％)、可能(possible，5％～50％)、極小可能性(remote。O％～5％)四個(gè)檔次。
由上面的論述可知，會(huì)計(jì)界運(yùn)用概率等特定的技術(shù)和方法，對(duì)不確定性經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的可能性進(jìn)行估算，對(duì)其結(jié)果進(jìn)行具體分析，力圖在會(huì)計(jì)上對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行存在的不確定性給予越來越全面的反映，已經(jīng)成為會(huì)計(jì)界對(duì)不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的主流趨勢(shì)。
(三)謹(jǐn)慎性原則量化的運(yùn)用舉例
目前，在謹(jǐn)慎性原則的計(jì)量方面，學(xué)者們建立了很多模型，Watts(2003)總結(jié)了謹(jǐn)慎性計(jì)量的幾種方法，包括反向回歸、凈資產(chǎn)基礎(chǔ)計(jì)量和應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)計(jì)量。其中，Penman和Zhang(2002)建立了用計(jì)提的各項(xiàng)準(zhǔn)備金之和與凈營(yíng)運(yùn)資產(chǎn)的比值來衡量謹(jǐn)慎程度的模型。該模型見公式一。
Cij=ERij/Aij (公式一)
其中。Cij表示第i個(gè)公司在第j個(gè)會(huì)計(jì)期末的謹(jǐn)慎程度評(píng)價(jià)指數(shù)；ERij表示第i個(gè)公司在第j個(gè)會(huì)計(jì)期末計(jì)提的各項(xiàng)準(zhǔn)備金之和除去投資項(xiàng)目的減值準(zhǔn)備，主要包括壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及遞延收入等；表示在謹(jǐn)慎性原則下第i個(gè)公司在第i個(gè)會(huì)計(jì)期末凈營(yíng)運(yùn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，i=1，2，3…n；j=1，2，3…n。
有人采用該模型研究了我國(guó)上市公司收益質(zhì)量與謹(jǐn)慎性原則的相關(guān)性，得出我國(guó)一些行業(yè)的謹(jǐn)慎程度的標(biāo)準(zhǔn)。在這個(gè)模型中，謹(jǐn)慎程度評(píng)價(jià)指數(shù)越大。表示企業(yè)采取的謹(jǐn)慎程度越強(qiáng)。然后。再通過企業(yè)收益指標(biāo)與謹(jǐn)慎性原則指標(biāo)建立回歸模型，從而可以求出相應(yīng)的謹(jǐn)慎程度指標(biāo)。
五、結(jié)論
通過從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度對(duì)謹(jǐn)慎性原則動(dòng)因的詳細(xì)闡述。我們明確了謹(jǐn)慎性原則產(chǎn)生的本源即不確定性的存在，謹(jǐn)慎性原則的存在是必然的。不確定性存在于會(huì)計(jì)的各個(gè)方面。要想判斷謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用程度，關(guān)鍵就是對(duì)不確定性的判斷與計(jì)量。
