【摘 要】 所得稅會計采用資產負債表債務法成為國際化趨勢。何以要用資產負債表債務法取代原來的利潤表債務法？它們之間存在哪些差異？資產負債表債務法存在哪些優勢？本文就這些問題進行探討。
【關鍵詞】 資產負債表債務法； 利潤表債務法； 差異； 優勢
《美國會計準則109號——所得稅》及1996年修訂后的《國際財務報告準則第12號——所得稅》均要求采用資產負債表債務法核算遞延所得稅，禁止采用遞延法或利潤表債務法。我國新準則借鑒了《國際財務報告準則第12號——所得稅》并結合我國實際情況，也要求所得稅會計采用資產負債表債務法，摒棄了舊準則中允許采用的應付稅款法、遞延法及利潤表債務法。應付稅款法不符合權責發生制和配比原則，遞延法下的遞延稅款不符合資產、負債的定義，利潤表債務法中確認的遞延稅款比較接近資產、負債定義，是三種方法中比較科學，也比較接近資產負債表債務法的一種。何以國內外均推崇資產負債表債務法而摒棄利潤表債務法？以下筆者將通過兩種債務法的比較分析其原因。
一、資產負債表債務法與利潤表債務法的主要特征比較
（一）資產負債表債務法提出了計稅基礎的概念
資產負債表債務法關鍵是要確定資產、負債的計稅基礎。利潤表債務法中沒有計稅基礎的概念。
資產的計稅基礎是指企業在收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時，按照稅法規定可以從應稅經濟利益中抵扣的金額。資產的主要特征是“預計能給企業帶來未來經濟利益的流入”，因此，一項資產的確認，意味著在未來一定期間內該項資產會以經濟利益流入企業的形式收回。如存貨、固定資產會以生產出相應的產品或通過變賣的形式為企業帶來經濟利益，而同時它們以實物的轉移或價值的損耗為代價，以生產成本、計提折舊的形式抵減當期的經濟利益。而會計上可以從經濟利益中抵扣的金額與稅法上可以從經濟利益中抵扣的金額往往存在不一致。資產項目在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本；在資產持續使用（持有）過程中，其計稅基礎為取得成本減去以前期間按照稅法規定已經稅前扣除的金額后的差額，該差額代表的是按照稅法規定，就涉及的資產在未來期間計稅時仍然可從稅前扣除的金額。
例1，A企業2007年12月購入價值100 000元的設備，預計使用期5年，無殘值。會計上采用直線法計提折舊，稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊。
如表1，2007年末資產在初始確認時，賬面價值等于計稅基礎，2008年末計稅基礎為取得成本80 000-按照稅法規定已經稅前扣除的折舊金額20 000=60 000（元）。這就是2008年末時點上該資產在未來期間計稅時仍可從稅前扣除的金額。
負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。負債是由過去的交易或事項形成的現時義務，履行該義務會導致經濟利益流出企業。一項負債的確認意味著在未來某一時點，該項負債的清償會以經濟利益流出企業的形式轉化為企業的一項成本或費用。該成本或費用可抵減未來的應納稅所得額。負債的計稅基礎即為負債的賬面價值減去未來清償負債時可予稅前抵扣的金額。
例2，某企業預計負債項目的賬面價值為100萬元，為企業預計的銷售產品的保修費。稅法規定該費用于保修費發生時予稅前扣除。
因未來保修費發生時，即為預計負債的清償，而此時可稅前扣除保修費，故其計稅基礎=賬面價值-未來支付時可稅前扣除額=100-100=0（萬元）。
（二）資產負債表債務法的核算對象為暫時性差異，利潤表債務法的核算對象為時間性差異
暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額；時間性差異是指稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異。前者側重于從資產和負債的角度分析利潤和應稅所得之間的差異，揭示的是某個時點上的差異，是對未來應納稅所得額的累計影響額。后者側重于從收入和費用角度分析會計利潤和應稅所得之間的差異，揭示的是某個期間內的差異，是對未來應納稅所得額的本期影響額。
同例1
資產負債表債務法下（見表2）：
利潤表債務法下（見表3）：
在表2中，資產負債表債務法下每一會計年度末暫時性差異為該時點上對未來應納稅所得的累計影響額。表3中，利潤表債務法下的時間性差異反映的是對應納稅所得的本期影響額。
暫時性差異與時間性差異既有聯系也有區別：
會計收益可以用收入減支出來計量，也可以用凈資產來計量。若不考慮企業所有者本期追加投入的資本和企業本期分配給所有者的利潤，企業本期的會計收益等于期末凈資產減期初凈資產，而凈資產又是資產減負債的結果。這樣原來時間性差異（按稅法確定的收入、支出與按會計確定的收入、支出的差異）轉化為暫時性差異（按稅法確定的資產、負債與按會計確定的資產、負債）。 性差異包含的范圍比時間性差異更廣泛。所有的時間性差異都是暫時性差異。但不是所有的暫時性差異都是時間性差異，暫時性差異包括時間性差異和其他暫時性差異兩類。時間性差異是因收入或費用在會計上確認的期間與稅法規定申報的期間不同而產生的。其他暫時性差異是其他原因使計稅基礎與賬面價值不同而產生的差異。主要包括：（1）在子公司、分支機構和聯營企業中的投資或在合營企業中權益的賬面金額與投資的稅基不同；（2）重估資產而在計稅時不予調整；（3）購買法企業合并的購買成本，根據所取得的可辨認資產和負債的公允價值分配計入這些可辨認資產和負債，而在計稅時不作相應調整等等。
例3，某可供出售的金融資產的取得成本為150萬元，2007年12月該交易性金融資產的公允價值為200萬元。會計上按照交易性金融資產的公允價值調整其賬面價值。而計稅基礎仍然為150萬元，產生應納稅暫時性差異50萬元。
該資產調增過程在資產負債表另一方直接增加了所有者權益，而與利潤表稅前利潤無關。以利潤表債務法的觀點，其既不涉及利潤表收益，事實上也無需納稅，該資產的公允價值增加就無需進行所得稅處理；而站在資產負債表債務法立場，且不論該公允價值的變動是否影響了利潤表稅前收益，它已經形成了50萬元的應納稅暫時性差異，該差異會隨著該資產的公允價值變動而變動，隨著該資產的出售而轉回。
（三）對“遞延稅款”概念的理解不同
資產負債表債務法要求企業將根據應稅暫時性差異計算的未來期間應交的所得稅金額，確認為遞延所得稅負債。同時要求企業將由于可抵扣暫時性差異、前期轉入的未抵扣虧損和前期轉入的尚可抵減的稅款抵扣等導致的可抵扣未來期間所得稅金額確認為遞延所得稅資產，大大拓展了遞延稅款的含義。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表中列示。資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值，在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當沖回。而在利潤表債務法下根據應納稅時間性差異乘以適用稅率得出遞延所得稅負債與根據可抵減時間性差異乘以適用率得出的遞延所得稅資產分別通過“遞延稅款”科目的貸方和借方來確認。資產負債表日，將“遞延稅款”借貸方發生額相互抵銷后的凈額列示。遞延稅款不完全符合“資產”、“負債”的含義。
二、資產負債表債務法的優勢所在
（一）資產負債表債務法提高了會計信息的決策有用性
資產負債表債務法側重于“資產負債表”觀，強調了會計信息的決策有用性。資產負債表是一種最可能提供決策有用信息的報表。資產負債表債務法以資產負債表為重心，逐一確認資產、負債項目賬面價值與計稅基礎的暫時性差異比利潤表債務法從利潤表出發，逐一確認收入和費用項目在會計和稅法上的時間性差異更具體，而不易遺漏。在資產負債表中分別列示遞延所得稅資產、遞延所得稅負債項目有利于企業在報表中對財務狀況和未來現金流量作出恰當的評價和預測。
（二）資產負債表債務法引入了公允價值計量屬性
引入公允價值計量屬性是新企業會計準則的一大亮點。新企業會計準則中對交易性金融資產投資、投資性房地產、生物資產等按公允價值進行后續計量，而稅法上不作調整。資產的賬面價值與稅基之間的差異符合資產負債表債務法下的暫時性差異概念，但不符合利潤表債務法下的時間性差異概念。
（三）資產負債表債務法能夠適應我國今后市場經濟的變化
由于我國當前及今后相當長一段時間內將致力于國有企業改造，企業重組、合并現象大量出現，資產重估越來越頻繁，從而必將對所得稅產生重大的影響。企業對資產進行評估，按評估價高于原賬面價值進行調整；企業合并時，按合并資產的公允價值高于賬面價值部分調整。而在計稅時均不作相應的調整。對這些經濟活動產生的暫時性差異，利潤表債務法均無法反映和處理。
綜上，由于資產負債表債務法存在利潤表債務法所無法比擬的各種優勢。會計準則的國際趨同，國際上對“資產負債表”觀的推崇，都使資產負債表債務法取代利潤表債務法成為必然。
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