[摘要]新所得稅準則要求企業運用資產負債表債務法對所得稅進行會計處理。該方法與其他所得稅會計處理方法相比，其理念、分析思路和處理程序都有較大的變化。本文從運用資產負債表債務法的必要性入手，通過例解的方式闡述了該方法的具體運用程序，同時分析了會計人員運用該方法所面臨的挑戰。
[關鍵詞]資產負債表債務法；所得稅；會計處理；暫時性差異
所得稅會計處理方法有應付稅款法、遞延法、損益表債務法和資產負債表債務法。由于會計與稅收的目標不同，會計利潤與納稅所得確認的方法存在較大的差異，所得稅會計處理方法的不同選擇和運用使企業會計報表相關要素有著顯著的差別。新所得稅準則要求企業采用資產負債表債務法對所得稅進行會計處理。因此，本文主要對資產負債表債務法運用的必要性、具體運用程序以及會計人員采用該方法面臨的挑戰進行探討，以期對實際工作有所幫助。
一、運用資產負債表債務法的必要性
(一)規范企業所得稅會計處理行為，確保會計信息質量
2001年實施的《企業會計制度》規定，企業所得稅會計核算可以采用應付稅款法、納稅影響會計法(不包括遞延法、債務法即損益表債務法)，企業可根據實際情況，選擇適合自己的所得稅核算方法。但是，由于多種方法的并存，造成各企業會計信息缺乏可比性。也不利于向外部信息使用者提供有用的會計信息。而且，“應付稅款法”不對時間性差異進行遞延分攤，不符合權責發生制；遞延法雖然能夠確認時間性差異的所得稅影響，但它本身卻存在著不科學和不合理的一面，在資產負債表上的遞延所得稅借項或貸項，并不真正意味著未來年份可少交或補交的稅款；損益表債務法與遞延法相比較，顯得相對科學合理一些，它側重于對時間性差異的處理，其確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債符合資產和負債的定義，但其仍以損益表為導向，只注重時間性差異而不考慮其他暫時性差異對所得稅的影響，它提供的會計信息和揭示的差異范圍也較小，無法恰當地評價和預測企業報告日的財務狀況和未來現金流量。因此。為了規范企業所得稅的會計處理行為，確保會計信息質量，2006年2月。財政部發布了《企業會計準則第18號——所得稅》(2007年1月1日起在上市公司開始實施。鼓勵其他企業執行)。要求企業采用資產負債表債務法對所得稅進行會計處理。
(二)提高所得稅會計信息的有用性
資產負債表債務法基于資產負債觀，根據《會計準則一基本準則》對資產和負債的定義，對全部暫時性差異確認為一項“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”，與遞延法和損益表債務法使用的“遞延稅款”相比，大大拓展了“遞延稅款”的涵義。遞延法和損益表債務法以時間性差異為基礎，按適用的稅率確認一項“遞延稅款”，由于時間性差異反映的是稅法與會計準則在確認本期收入和費用時產生的差額，所以此時確認的遞延所得稅資產或負債應是本期發生額。在資產負債表債務法下。由于暫時性差異是資產和負債與其計稅基礎之間累計的差額，因而遞延所得稅資產和負債反映的是資產和負債的賬面價值，可以揭示報告日存在的資產或負債在未來期間因所得稅導致現金流入或流出企業的情況，有助于信息使用者根據財務報告對企業財務狀況和未來現金流量作出恰當的評價和預測。
(三)提高所得稅會計信息的可靠性和可比性
在資產負債表債務法下，是按預計轉回年度的所得稅稅率計算其納稅影響數并確認相應的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產，使資產負債表的期末遞延所得稅負債或遞延所得稅資產能真實、可靠地反映其預計轉回時的金額，符合資產負債的定義。另外，資產負債表債務法將遞延所得稅資產與遞延所得稅負債分門別類地進行處理與披露，使其提供的會計信息更加詳實、明確，并增加了各企業間會計信息的可比性，易于理解與分析企業的財務狀況。
(四)加快我國會計的國際化進程及其與國際慣例的接軌
會計是國際通用的商業語言，我國會計準則最終必然要與國際會計準則趨同。資產負債表債務法已被國際會計準則和越來越多的國家所推崇。如，1996年修訂后的國際會計準則第12號要求采用資產負債表債務法；美國財務會計準則委員會亦選擇使用資產負債表債務法。隨著我國改革開放的不斷深入和投資環境的日益改善，外商投資企業和外國企業越來越多，在我國境內的投資額也越來越大，同時我國在國外投資的企業也越來越多，投資額也在逐年增大。國際間經濟與貿易往來日益密切，跨國經營日趨普遍。我國應根據國際資本市場的需要，適應會計準則國際協調的大趨勢。實現會計準則與國際會計慣例的充分協調。目前，無論是從國際會計準則的規定還是從各國的實際操作來看，資產負債表債務法在世界范圍內已越來越普及。所以，我國采用資產負債表債務法有利于加快我國會計的國際化進程及其與國際慣例的接軌。
二、資產負債表債務法的具體運用程序
資產負債表債務法是從資產負債表出發，通過比較資產負債表列示的資產、負債按照《企業會計準則》規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別計算應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，按照暫時性差異與適用所得稅稅率計算的結果，確認遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定利潤表中的所得稅費用。下面就其主要會計處理程序加以分析說明，由于篇幅限制，以下例解不考慮永久性差異。
(一)計算確定當期應交所得稅
應交所得稅的計算是以利潤總額為基礎，并嚴格按照稅法的規定進行調整后，再乘以適用所得稅稅率求得。其計算公式為：
應交所得稅=[利潤總額+(-)納稅調整項目1×適用所得稅稅率
例1，2007年M企業的利潤總額為636600元；納稅調整項目共3個，其中調增利潤的項目2個：原材料(鋼板)計提跌價準備1000元、預計負債(預計產品質量保修費用)2000元；調減利潤的項目1個：固定資產(H鏜床)折舊7200元(會計年折舊額12 000元、稅法年扣除額19 200元)：M企業的所得稅稅率為33％。
M企業當期應交所得稅=[636600+(1000+2000)-7200]]×33％=208692(元)
(二)確定各項資產、負債的賬面價值
資產的賬面價值是指該資產的賬面余額(或原值)減去計提的折舊與減值準備后的金額；預計負債的賬面價值是指該負債應在資產負債表中列示的金額，等于其賬面余額。資產、負債賬面價值的具體確定。應當依據企業有關的賬簿記錄。
承前例：M企業2007年有關資產、負債的賬簿記錄資料為：
“固定資產(H鏜床)”賬戶的賬面原值96000元，“累計折舊”賬戶余額12000元(為新增固定資產，從本年起開始計提折舊，會計折舊年限8年)。稅收折舊年限為5年，本年稅前扣除額為19200元。會計與稅法均不考慮該固定資產的凈殘值。
“原材料(鋼板)”賬戶的賬面余額為10500元。“存貨跌價準備”賬戶的貸方余額1000元(為本期計提數)。
“預計負債(保修費用)”賬戶的賬面余額為2000元。
因此，M企業12月份有關資產、負債的賬面價值為：
固定資產(H鏜床)賬面價值=賬面原值-累計折舊-減值準備=96000-12000-0=84000(元)
原材料(鋼板)賬面價值：賬面余額一減值準備=10500-1000=9500(元)
預計負債(保修費用)賬面價值=應在資產負債表中列示的金額=賬面余額=2000
(三)確定各項資產、負債的計稅基礎
資產的計稅基礎是指企業在收回資產賬面價值過程中計算應納稅所得額時，按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。用公式表示為：
資產的計稅基礎=未來稅前可以抵扣的資產價值=取得成本一稅前已經扣除的金額
負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時，按照稅法規定可予抵扣的金額。用公式表示為：
負債的計稅基礎=負債的賬面價值一未來可稅前抵扣的金額
因此，依據上述公式計算確定M企業12月份各項資產、負債的計稅基礎為：
固定資產(H鏜床)的計稅基礎=96000-19200=76 800(元)
原材料(鋼板)的計稅基礎=10500-0=10500(元)
預計負債(保修費用)的計稅基礎=2000-2000=0(元)
(四)確定應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異
暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與計稅基礎之間的差額。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納所得額時，將導致產生應稅金額的時間性差異。應納稅暫時性差異產生的情況：一是資產的賬面價值大于計稅基礎；二是負債的賬面價值小于計稅基礎。
可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。可抵扣暫時性差異產生的情況：一是資產的賬面價值小于計稅基礎；二是負債的賬面價值大于計稅基礎。
因此，依據上述應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的定義和產生的情況，對暫時性差異進行判定：
固定資產(H鏜床)的賬面價值(84000)與其計稅基礎(76800)之間的差異額為7200元，該差異是資產的賬面價值大于計稅基礎的差異，屬于應納稅暫時性差異；
原材料(鋼板)的賬面價值(9500)與其計稅基礎(10500)之間的差異額為1000元，該差異是資產的賬面價值小于計稅基礎的差異，屬于可抵扣暫時性差異；
預計負債的賬面價值(2000)與其計稅基礎(0)之間的差異額為2000元，該差異是負債的賬面價值大于計稅基礎的差異，屬于可抵扣暫時性差異。
通過上述分析計算，M企業2007年12月份形成的應納稅暫時性差異為7200元、可抵扣暫時性差異3000(1000+2000)元。
(五)計算確認遞延所得稅負債、遞延所得稅資產、所得稅費用
遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×適用所得稅稅率=7200×33％=2376(元)
遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×適用所得稅稅率=3000×33％=990(元)
所得稅費用=當期應交納所得稅+遞延所得稅負債一遞延所得稅資產=208692+2376-990=210078(元)
編制計稅會計分錄
借：所得稅 210078 遞延所得稅資產 990
貸：應交稅費——應交所得稅 208692
遞延所得稅負債 2376
三、會計人員運用資產負債表債務法面臨的挑戰
通過對資產負債表債務法的應用程序的分析，我們不難看出，這種方法較之以往的所得稅會計處理方法，其理念、分析思路和處理方法都有較大的變化。新所得稅準則規定，從2007年1月1日起首先在上市公司范圍內執行資產負債表債務法，并鼓勵其他企業執行，以后逐步擴大范圍，最后推廣到所有大中型企業。然而。該方法能否在所有大中型企業逐步、順利地貫徹實施，與會計人員業務水平的高低密切相關。也就是說，采用該方法的會計人員必將面臨專業技術和實務操作等方面的挑戰。主要體現在以下方面：
(一)專業技術水準和實務操作能力
企業所得稅會計處理方法從應付稅款法或納稅影響會計法(包括遞延法和損益表債務法)改為資產負債表債務法。在新舊方法轉換中，企業要按照《首次執行企業會計準則》的規定，對資產、負債賬面價值與計稅基礎二者之間形成的暫時性差異對所得稅的影響進行追溯調整。并將影響金額調整留存收益，會計處理難度可見一斑，要求會計人員具有較高的專業素養和豐富的實務操作經驗。
(二)職業判斷能力
由于資產負債表債務法中增加了職業判斷和信息披露方面的內容，如判斷遞延所得稅資產可確認上限、判斷期末遞延所得稅資產減值等，這些都需要會計人員具有較高的業務素質和專業水平。從資產負債表債務法應用的客觀條件看，它要求資本市場更為完善，這種方法核算的準確性是建立在資產和負債賬面價值計量準確的基礎上的。新會計準則對資產和負債從未來經濟利益流入和流出的角度進行了定義，而且謹慎地引入了公允價值計量屬性，相對以前單一的歷史成本計量屬性而言，資產和負債的計量更加復雜，技術性更強。未來現金流入和流出如何實現更加準確和公允地計量，有賴于資本市場的完善，這才能夠為資產和負債的計量提供依靠和可以借鑒的標準，從而使得建立在資產負債表觀念之下的資產負債表債務法真正體現其價值。
(三)綜合業務能力
隨著新會計準則的實施，企業關于合并、債務重組、資產減值等的核算業務將會大量增加，由此將產生許多不屬于時間性差異的暫時性差異，需要會計人員對其進行所得稅處理。2008年施行的新的《企業所得稅法》，將內資企業與外商投資企業的所得稅進行了合并，即“兩稅合一”。“兩稅合一”后，內外資企業的所得稅稅率統一調整為25％。稅率變動要求會計人員對所得稅進行調整。對上市公司而言，由于其已經實施資產負債表債務法，當稅率發生變化時。還要對已確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債進行重新計量。這些都會增加所得稅會計核算的難度，提高會計處理的成本。要求會計人員具有相應的綜合業務能力。
