摘 要】 小企業在經濟生活中發揮著重要作用。按照我國的中小企業劃分標準，在中國的全部企業法人單位中，小企業占到90％以上。筆者認為小企業會計需要規范和完善，也需要國際趨同。本文將國際會計準則理事會發布的中小企業國際財務報告準則（征求意見稿），英國《小型報告主體財務報告準則》和我國《小企業會計制度》系統地加以比較，以資改進。
【關鍵詞】 小企業； 會計規范； 比較
2007年2月，國際會計準則理事會發布中小企業國際財務報告準則（征求意見稿）在全球范圍內征求意見，以期最終制定完成中小企業國際財務報告準則。在國際上英國是較早對小企業會計進行規范的國家，在1997年就發布了《小型報告主體財務報告準則》。我國財政部也于2004年5月正式頒布《小企業會計制度》，這個制度本著務實的態度，根據小企業的特點，結合相關會計準則的要求并作了適當的簡化，是規范我國小企業會計行為的重要舉措。
一、適用范圍的比較
中小企業國際財務報告準則（征求意見稿）明確其適用范圍為：沒有公共受托責任并且需要向外部信息使用者（如不參與管理的所有者、現有或潛在債權人和信用評級機構等）提供財務報表的企業。該征求意見稿并沒有在規模方面明確中小企業的定義和范圍。而英國的《小型報告主體財務報告準則》則對小型報告主體的規模和范圍有明確界定：參照英國《公司法》的要求，按營業額、資產總額和平均雇員人數三項指標，一個公司如果在一年中沒有超過以下兩個或兩個以上的標準，就滿足了小型企業的資格條件：總營業額為280萬英鎊，總資產總額為140萬英鎊，雇員人數平均為50人。一個企業集團如果在一年中沒有超過以下兩個或兩個以上的標準，就滿足了小型企業的資格條件：匯總營業額總額為672萬英鎊或凈額560萬英鎊，匯總資產總額為336萬英鎊或凈額280萬英鎊，匯總雇員人數為50人。另外，小型報告主體不包括具有公共利益的公司如公開發行股票的公司，銀行業和保險業的公司以及有能力將股份或債券公開發行的非公司主體。我國的《小企業會計制度》中對小企業的劃分標準是不對外籌集資金，經營規模較小的企業。“不對外籌資”是指不公開發行股票和債券，“經營規模較小”采用了原國家經貿委等四部門制定頒布的中小企業規劃標準，主要從資產總額、營業額和雇員人數三個方面對工業，建筑業，交通運輸和郵政業，批發和零售業，住宿和餐飲業的中小企業劃分做出規定，比如工業，中小型企業須符合以下條件：職工人數在2000人以下，或銷售額30000萬元以下，或資產總額為40000萬元以下。其中，中型企業須同時滿足職工人數300人及以上，銷售額3000萬元及以上，資產總額4000萬元及以上；其余為小型企業。但不包括以個人獨資及合伙形式設立的小企業。
二、目標和原則的比較
中小企業國際財務報告準則（征求意見稿）的目標是：提供中小企業主體有關財務狀況、業績和現金流量的信息，以幫助使用者制定經濟決策，滿足他們的信息需要，在達到這個目標的同時，也反映管理當局受托責任的履行情況。該準則（征求意見稿）在概念和一般性原則方面提出可理解性，相關性，重要性，可靠性，實質重于形式，謹慎性，完整性，可比性，及時性和成本效益原則，在財務報表披露原則方面提出權責發生制，持續經營，會計分期，一致性，可比性等重要原則。英國《小型報告主體財務報告準則》的目標是保證歸屬于該準則范圍內的報告主體在財務報表中提供有關其財務狀況、業績和財務適應能力的信息，以幫助使用者評價管理當局的受托責任和制定經濟決策。在準則的總則“對編制財務報表的要求”中，真實和公允的觀點放在了首位，另外提出相關性，可靠性，可比性，可理解性，持續經營，謹慎，權責發生制等原則。在我國，制定《小企業會計制度》的目的是為了規范小企業的會計核算，提高會計信息的質量，制度要求小企業“對外提供真實、完整的財務會計報告”，真實、完整性是第一位的。原則可歸納為：持續經營，會計分期，客觀性，實質重于形式，相關性，一致性，可比性，及時性，可理解性，權責發生制，謹慎和重要性等。
三、具體核算規定的比較
（一）存貨的核算
中小企業國際財務報告準則（征求意見稿）規定，存貨按照成本和可變現價值（售價減去進一步加工至完工出售發生的成本）中較低的金額計量。英國《小型報告主體財務報告準則》規定：在財務報表中，存貨應按單獨的存貨項目或者類似存貨項目組的成本與可變現凈值中較低的金額進行列示。而我國《小企業會計制度》規定，“小企業應當定期或者至少于每年年度終了，對存貨進行全面清查，如由于存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨可變現凈值低于其成本的部分，應當提取存貨跌價準備”，“存貨跌價準備應按單個存貨項目的成本與可變現凈值孰低計量。對于數量繁多、單價較低的存貨，可以按存貨類別合并計量成本與可變現凈值。”
（二）固定資產的核算
中小企業國際財務報告準則（征求意見稿）規定固定資產初始確認時按成本計量。后續計量可采取兩種模式，按取得成本減去累計折舊和減值準備后的成本模式計量及按重估價模式計量。折舊方法可選擇直線法，余額遞減法和工作量法。規定減值損失可以轉回。英國的《小型報告主體財務報告準則》對固定資產使用了重估價值的概念，即有形固定資產在取得時按照它的成本進行計量，在必要時可以沖減為可收回價值。固定資產折舊的總體要求是在其經濟壽命使用期內按照系統的基礎計提折舊。我國《小企業會計制度》規定，小企業固定資產應按其取得時的成本作為入賬價值，期末按照賬面價值列示，并且應當根據固定資產所含經濟利益預期實現方式選擇折舊方法。可以選擇平均年限法、工作量法，雙倍余額遞減法、年數總和法等方法計提折舊。制度沒有規定小企業對固定資產計提減值準備，這主要是考慮到我國小企業的實際情況，但是筆者認為，我國可以借鑒國際上的做法，在制度中規定企業可以將已減值的固定資產部分確認為當期的損失，這也是應用謹慎性原則的體現。
（三）融資租賃的核算
中小企業國際財務報告準則（征求意見稿）規定，融資租賃的固定資產按照租賃日公允價值入賬，為租賃發生的其他直接支出也要計入租賃資產成本。英國《小型報告主體財務報告準則》規定，融資租賃的固定資產應當按照公允價值入賬，但是當融資租賃資產的公允價值難以取得時，原則上可以采用最低租賃付款額的現值來計量。對于融資租賃的財務費用總額在租賃期內分配到各個會計期間。我國《小企業會計制度》規定，“融資租入的固定資產，按照租賃協議或者合同確定的價款，加上運輸費、途中保險費、安裝調試費以及融資租入固定資產達到預定可使用狀態前發生的利息支出和匯兌損益后的金額作為其成本”。這樣規定的主要目的是降低小企業提供信息的成本，回避最低租賃付款額現值的復雜計算。
（四）借款費用的核算
中小企業國際財務報告準則（征求意見稿）規定，借款成本可以采用費用化模式（在發生當期全部記入當期損益）或資本化模式進行處理。資本化模式的會計處理參照國際會計準則23號。英國《小型報告主體財務報告準則》規定，報告主體采用財務費用資本化的會計政策時，直接歸屬于固定資產建造的財務費用，可以作為固定資產成本予以資本化，但一個會計期間予以資本化的財務費用總額，不得超過這一期間發生的財務費用的總額。我國《小企業會計制度》規定，“建造資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出，包括小企業以專門借款購建的固定資產，在達到預定可使用狀態前實際發生的借款費用等”，都可以記入固定資產成本。
（五）職工福利的核算
中小企業國際財務報告準則（征求意見稿）規定了職工福利包括短期，長期和終止福利三種，有關于企業應將職工福利成本在發生時記入負債賬戶和費用賬戶等方面具體詳細的規定。英國《小型報告主體財務報告準則》要求雇主應在取得職工服務利益的期間，按照系統和合理的基礎確認提供養老金和其他退休后福利的預計成本。對養老金的核算也有較詳細的規定。在我國《小企業會計制度》中，只有對在職職工薪酬福利核算的規定，沒有具體的養老金核算規定。目前我國已經發布《企業會計準則——企業年金》，我國小企業會計制度可在該準則基礎上適當簡化修訂，明確小企業相關的會計核算要求，以后隨著我國養老保險制度的發展與完善再逐步加以修訂。
（六）所得稅的核算
由于按照會計準則規定和按照稅法規定確定的賬面價值和計稅基礎不同產生的暫時性差異，中小企業國際財務報告準則（征求意見稿）和英國《小型報告主體財務報告準則》均規定采用債務法加以核算。我國小企業會計制度對所得稅核算一律采用應付稅款法，不確認暫時性差異對所得稅的影響金額。這樣做的前提是《小企業會計制度》制定過程中已經盡量減少了暫時性差異，比如只對存貨、應收賬款和短期投資計提減值準備，對固定資產的折舊政策和年限只有原則性的規定，企業可以選取與稅法一致的核算方法等。
四、會計報表要求的比較
對大多數小企業來說對外提供會計報表的主要目的是滿足納稅的需要，因此對小企業提供的報表要求是盡量簡單簡化的。中小企業國際財務報告準則（征求意見稿）規定小企業應提供的會計報表包括資產負債表，利潤表，所有者權益變動表，利潤和留存收益表，現金流量表，母公司還應提供合并會計報表。這樣規定主要是因為該準則適用范圍包括中型企業。英國的《小型報告主體財務報告準則》要求提供資產負債表和損益表，不強制要求編制現金流量表，但是在提供損益表的同時，還要呈報全面確認利得和損失表來反映已確認的利得和損失的總額及其組成要素。我國的《小企業會計制度》要求最為簡化，只要求小企業提供兩張基本報表——資產負債表和利潤表，增值稅一般納稅人還應提供一張應交增值稅明細表，小企業可以根據信息使用者的要求決定是否編制現金流量表。
綜上所述，當前我國和國際上的中小企業會計規范在一些方面尚存不同，主要原因包括規范本身適用范圍的不一致（中小企業國際財務報告準則（征求意見稿）以“中小”企業為規范對象），規范制定者對市場經濟發達程度，會計人員總體業務水平等國情方面存在差異的考慮等。可見，小企業會計規范的國際趨同還有很長的路要走。
【參考文獻】
[1] 小企業會計制度研究組. 《小企業會計制度》講解. 大連：東北財經大學出版社，2004.
