（一）制定會計準則的外在動因
從上述對柬埔寨的經濟發展環境分析中不難發現，柬埔寨制定與國際會計趨同的準則，更多是來自于國際資本的要求，而非出于適應本國現階段的發展需要。尤其是1997年亞洲金融危機之后，這種需求就變得更加強烈。世界銀行和國際貨幣基金組織更是對各個國家的準則與法令的國際化程度進行觀察并報告。如此關注會計準則的國際化程度，日本靜岡大學副教授Chikako Ozu在對法國向法語系國家進行會計技術輸出的研究（1998年）中指出，發達國家向新興國家進行會計技術輸出，除了履行作為發達國家對落后國家的幫助義務外，更在于其對新興國家豐富的自然資源與未來可能的市場的興趣。具體可以歸為以下幾點：
1.債權人的相關利益。發達國家通過亞洲銀行、世界銀行等向發展中國家發放貸款。不管是何種性質的貸款，從債權人的角度來說，都需要得到與債務人財務狀況相關的信息。而反過來，這些給發展中國家提供貸款的機構，可以藉其債權人的地位，參與到債務國的各種政策制定中，從而實現預期得到的控制。1991年柬埔寨與亞洲開發銀行（ADB）重建關系后，從1992年到1998年，ADB批準了對柬10筆貸款共2.87億美元。同時，ADB核準了54項技術援助捐贈共0.422億美元。部分技術援助如上所述是與會計準則的制定、實施與監督有關。 會計論文網 www.kuaijilunwen.com
2.外部成本內部化。執行國際趨同的會計準則，對進行直接投資的外國資本來說，是節約了執行和監督的成本。本來應由外來資本承擔的進入成本，由于規則與外部趨同，實現了交易成本的內部化。
3.未來的會計市場。由于柬埔寨是一個經濟剛剛恢復的國家，本國缺乏必要的會計人才。該國的會計市場中從會計人員培訓到審計，都有發展的空間。目前，在柬埔寨，所有的注冊會計師持有的都是國外的會計資格，至2007年，柬埔寨包括國際會計師事務所在內注冊在案的只有15家會計師事務所。這種市場空白使得連韓國一家名為“Woori”的會計公司在2007年也搶灘柬埔寨市場，要分一杯羹。會計準則的制定和執行很大程度上決定了會計市場的開拓。2007年9月，柬埔寨政府宣布將于2009年成立證券市場，會計市場的前景更得到外界的重視。
（二）外生會計準則的實施困境與兩難選擇
1.外生會計準則的實施困境。
（1）會計準則實施法律環境的缺失。2002年5月，柬埔寨國民議會通過了它的會計法（Law on Corporate Accounts， Their Audit and The Accounting Profession）。在會計法中，對不遵守會計準則的行為制定了相應的罰款、監禁的處罰。但是，會計法卻沒有明確規定由哪個機構或哪個部門對其執行情況進行監督。沒有監督，處罰便成為一紙空文。因此，在會計法頒布之后，還沒有一個因違反會計準則而受處罰的案例發生。
（2）會計準則沒有相應的應用指南。從2003年頒布會計準則至今，柬埔寨沒有出具任何相應的應用指南，因而對于會計準則的理解難以統一。不同會計人員對會計準則有不同的理解，會計人員與審計人員對會計準則也有不同的理解。在這樣的環境中，財務報告反映的數據缺乏可比性，也降低了財務報告的決策相關性。
（3）根據不同的利益相關人編制不同的財務報告。在一些外資企業，分別按IFRS和柬埔寨會計準則編制財務報告以滿足不同股東或債權人的需要。一個企業存在兩套不同的賬簿，既不利于監管的需要，也同樣不利于管理者的管理。對一個企業而言，法定的財務報表只能有一套，而不應存在多個標準。
（4）很多企業在編制財務報告時，對應納稅收入與可抵扣費用的確認，當會計準則與稅務規定存在差異時，更偏向依據稅務的相關規定進行會計處理而不是會計準則。這種做法顯然說明其財務報表是從滿足企業內部管理的需要出發編制的，而不是從滿足外部投資者的決策相關要求編制的。
2.兩難選擇：外來資本的高要求與滯后的國內發展。
在2007年世界銀行和國際貨幣基金組織對柬埔寨準則與法令的觀察報告中，對其會計準則提出了各種意見，其中包括對柬埔寨會計準則發展緩慢的批評。柬埔寨2003年頒布的會計準則大部分是依據1989年的IAS制定的。在此之后，IAS與IFRS已有了很大的變化。面對這些變化，柬埔寨反應不足，未能及時更新準則。然而，從以上對其會計準則實施現狀來看，柬埔寨自身發展的經濟狀況和會計準則的國際趨同水平并不一致。如就存貨準則實施而言，在柬埔寨要按照公允價值來計量存貨，就存在獲取公允價值的困難，因為柬埔寨的市場經濟尚未發達。一個不存在大量外部信息需求的經濟環境，也不可能產生基于決策相關的財務報告。內部需求動力不足，導致了會計準則實施的低效果。即使柬埔寨能夠按照IAS與IFRS及時對會計準則進行更新，新舊會計準則都存在有效實施的困難。
國際資本在此基礎上提出了進一步實現會計國際趨同的要求，是為了滿足國際資本進一步進入的要求。從上述國際援助的內容可以看出，它們對柬埔寨會計準則的資助內容，從法律支持到會計教育、人員培訓不遺余力。當所有的規則，包括會計培訓與會計服務的市場都由外來資本主導時，外來資本的進入成
本便盡可能的降低，并且大大獲益。同時，也會推進柬埔寨國家經濟的繁榮。但是，這種繁榮是建立在對外來資本依賴的基礎之上的。缺乏獨立性，并且不具國家經濟防御能力的經濟繁榮，對一個國家來說，并不見得是最優的選擇。這不僅是會計準則國際趨同的兩難選擇，也同樣是經濟全球化與民族經濟發展的矛盾。在東盟以及其他國家中，還有大量的發展中國家處于類似柬埔寨一樣的進行國際會計趨同的困境。國際化與國家化，理想與現實，是兩難的選擇。
在國際會計趨同中，雖然不同的趨同路徑最后都能實現趨同，殊途同歸，但是，趨同的路徑不同，會給國家經濟的發展帶來不同的后果，這就是國際會計趨同過程中的經濟后果。采用漸進式的國際會計趨同，使其適合本國市場經濟與企業的發展，會相應地培養和發展本國的市場經濟。這是生產關系反作用于生產力的結果。而采用跨越式的國際會計趨同，滿足了外部國際資本的需求，但卻在經濟規則的制定中失去了主動，在經濟規則的博弈中無法爭取利于自己的地位。
【主要參考文獻】
［1］ 梁淑紅.國際會計趨同的局限性［J］.廣西大學學報（哲學社會科學版），2007，（4）.
［2］ 梁淑紅.關注中國-東盟會計協調［J］.東南亞縱橫，2004，（7）.
［3］ Francis B. Narayan Lead Financial Specialist Asian Development Bank，Financial Management and Governance Issues in Cambodia，Asian Development Bank，2000.
［4］ The World Bank and the International Monetary Fund （IMF），REPORT ON THE OBSERVANCE OF STANDARDS AND CODES （ROSC） Cambodia，May 15， 2007.
［5］ Cambodia，Law on Corporate Accounts， Their Audit and The Accounting Profession，2002
