【摘 要】 《企業會計準則第1號——存貨》頒布后，與舊存貨準則相比較，存貨在入賬價值、發出計價方法、期末計價、核算范圍、核算的有關會計科目等方面產生了較大差異。本文就這些差異作了分析、梳理，通過實例對存貨在新舊準則條件下的會計核算進行了比較和探討。
【關鍵詞】 新會計準則； 存貨核算； 比較
一、新舊存貨準則差異分析
（一）存貨入賬價值的差異
按新存貨準則的要求，存貨應當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。
1.購入存貨價值的差異
購入存貨的成本，通常包括購買價款，相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于采購成本的費用。在工業企業會計核算中，這一部分始終作為存貨的成本進行核算，沒有太大的差異。值得注意的是，在商品流通企業存貨核算中，舊存貨準則規定將采購過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、入庫前的挑選整理費用等計入當期損益（營業費用）；而新存貨準則取消了這一規定。
2.存貨生產成本的差異
新存貨準則中明確規定了非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用應當在發生時確認為當期損益，不計入存貨成本。同時新準則允許將用于存貨生產的借款費用資本化。按照《企業會計準則第17號——借款費用》的規定，企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產時，應當予以資本化。這就意味著允許為生產大型機器設備、船舶、飛機等生產周期較長且用于出售的資產所借入的款項所發生的利息資本化，計入存貨價值，而不再直接計入損益。也就是可資本化的資產不再限于使用專門借款購建的固定資產。
３.投資者投入存貨成本的差異
新存貨準則與舊存貨準則相比，投資者投入存貨的成本確認方法不同。舊準則中規定投資者投入的存貨，按照投資各方確認的價值作為實際成本入賬。新準則規定，投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。即若合同或協議規定的價值不公允的，應當按照公允價值來確定存貨的成本。
（二）存貨發出計價方法的差異
新存貨準則規定，企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。舊準則對發出存貨成本的確定方法有先進先出法、加權平均法、移動加權平均法、后進先出法和個別計價法。新準則取消了后進先出法和移動加權平均法。同時新企業會計準則規定，企業只能采用一次轉銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關資產的成本或者當期損益。舊準則規定，企業應當采用系統合理的方法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入成本費用。可選用的方法有一次轉銷法、五五攤銷法、分次攤銷法等。新準則取消了分次攤銷法。 www.kuaijilunwen.com 會計論文
（三）存貸期末計價的差異
新存貨準則第十五條規定，資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。可變現凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。存貨的成本低于其可變現凈值的，按其成本計量，不計提存貨跌價準備，但原已計提存貨跌價準備的，應按已計提存貨跌價準備金額的范圍內轉回。
除了對存貨的可變現凈值做了明確的規定外，其計提存貨跌價準備的賬務處理也發生了變化。舊準則下，存貨跌價準備的對應科目是“管理費用”，其會計分錄為：借記“管理費用”，貸記“存貨跌價準備”。在新準則下其會計分錄為借記“資產減值損失”，貸記“存貨跌價準備”。相關資產的價值恢復時，應在原已計提的跌價準備金額內，按恢復增加的金額，借記“存貨跌價準備”，貸記“資產減值損失”。
（四）存貨核算范圍的差異
根據新會計準則規定，收獲時農產品的成本、非貨幣性資產交換、債務重組和企業合并取得的存貨成本，應當分別按照《企業會計準則第5號——生物資產》、《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》、《企業會計準則第12號——債務重組》和《企業會計準則第20號——企業合并》確定。舊準則沒有明確規定。
（五）存貨核算有關會計科目的變化
除前面所提到的在計提存貨跌價準備時和“存貨跌價準備”對應的科目從“管理費用”變為“資產減值損失”外，企業采用計劃成本進行材料日常核算而購入材料的采購成本的科目從“物資采購”恢復為原來的“材料采購”，與存貨購進、銷售有關的“應交稅金”和“其他應交款”科目合并成了“應交稅費”科目，其核算范圍較以前變大，內容也多。
二、新舊存貨準則的實例分析
為了更好地理解《企業會計準則第1號——存貨》的會計賬務處理，下面筆者就新舊存貨準則的實例進行比較分析。
（一）購入存貨價值的差異實例
某商業企業購入甲商品一批，專用發票列明商品價款10萬元，增值稅1.7萬元，發生運
批商品零售價12萬元。
舊準則條件下賬務處理：
借：庫存商品120 000
營業費用930
應交稅金－應交增值稅（進項稅額） 17 070（17 000
+1 000х7%）
貸：商品進銷差價20 000
銀行存款118 000
新準則條件下賬務處理：
借：庫存商品 120 000
應交稅費－應交增值稅（進項稅額）17 070（17 000+1 000
х7%）
貸：商品進銷差價 19 070
銀行存款 118 000
（二）存貨生產成本的差異實例
某企業生產某種大型設備，200ⅹ年7月1日向銀行借入1年期的流動資金500萬元，年利率為6%。按月計提利息、季末支付利息時作賬務處理。
舊準則條件下賬務處理：
7月末預提借款利息時：
借：財務費用 25 000
貸：預提費用 25 000
8月末預提借款利息時賬務處理同上。
9月末以銀行存款支付本季度利息75 000元。
借：預提費用 50 000
財務費用 25 000
貸：銀行存款75 000
新準則條件下賬務處理：
7月末預提借款利息時：
借：生產成本25 000
貸：應付利息 25 000
8月末預提借款利息時賬務處理同上。
9月末以銀行存款支付本季度利息75 000元。
借：生產成本25 000
應付利息50 000
貸：銀行存款75 000
（三）投資者投入存貨成本的差異實例
某企業收到甲公司按投資合同約定作為資本投入的原材料一批，該批原材料專用發票上注明的銷售價款為1 000萬元，增值稅稅額為17萬元。由于受市場的影響，某企業在收到該批材料時，價值已上漲為1 100萬元。
舊準則條件下賬務處理：
雜費0.1萬元，款以銀行存款支付，商品驗收入庫。該 借：原材料 10 000 000
應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 170 000
貸：實收資本10 170 000
新準則條件下賬務處理：
借：原材料11 000 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）187 000
貸：實收資本 11 187 000
（四）存貨期末計價的差異實例
2007年12月31日某公司存貨的賬面價值為1 000萬元，由于市場價格下跌，預計可變現凈值為950萬元，應計提存貨的跌價準備50萬元。
舊準則條件下賬務處理：
借：管理費用500 000
貸：存貨跌價準備 500 000
新準則條件下賬務處理：
借：資產減值損失——存貨減值損失 500 000
貸：存貨跌價準備500 000
假定：2008年12月31日該公司存貨的賬面價值仍為1 000萬元，該批存貨市場價格有所上漲，預計可變現凈值為980萬元。
舊準則條件下賬務處理：
借：存貨跌價準備300 000
貸：管理費用 300 000
新準則條件下賬務處理：
借：存貨跌價準備 300 000
貸：資產減值損失——存貨減值損失300 000
2009年1月10日該批存貨按980萬元銷售，增值稅稅額為166.6萬元，銷售款收到存入銀行。
舊準則條件下賬務處理：
借：銀行存款 11 466 000
貸：主營業務收入9 800 000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）1 666 000
結轉已銷存貨成本：
借：主營業務成本10 000 000
貸：庫存商品 10 000 000
同時
借：存貨跌價準備200 000
貸：管理費用200 000
新準則條件下賬務處理：
借：銀行存款 11 466 000
貸：主營業務收入 9 800 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1 666 000
結轉已銷存貨成本及存貨跌價準備：
借：主營業務成本10 000 000
貸：庫存商品 10 000 000
同時
借：存貨跌價準備 200 000
貸：資產減值損失——存貨減值損失 200 000
（五）生物資產核算的差異實例
《企業會計準則第5號——生物資產》第四條規定，收獲后的農產品，適用《企業會計準則第1號——存貨》。《企業會計準則第1號——存貨》第二條規定，消耗性生物資產，適用《企業會計準則第5號——生物資產》。例如，某公司存欄待售的生豬20頭，生產成本40 000元，售價50 000元。
舊準則條件下賬務處理：
借：農產品 40 000
貸：農業生產成本 40 000
新準則條件下賬務處理：
借：庫存商品 50 000
貸：消耗性生物資產 40 000
商品進銷差價10 000
購入種子、飼料、肥料、農藥等核算差異實例，如某公司以銀行存款購入生豬育肥飼料10 000元，飼料驗收入庫。
舊準則條件下賬務處理：
購入時：
借：農用材料10 000
貸：銀行存款10 000
領用時：
借：農業生產成本10 000
貸：農用材料 10 000
新準則條件下賬務處理：
購入時：
借：原材料 10 000
貸：銀行存款10 000
領用時：
借：消耗性生物資產 10000
貸：原材料10 000
（六）房地產開發企業開發的產品核算差異實例
某房地產開發企業開發的商品房施工完畢，根據開發產品驗收交接憑證，結轉開發產品實際成本1 000萬元。
舊準則條件下賬務處理：
借：開發產品10 000 000
貸：開發成本 10 000 000
新準則條件下賬務處理：
借：庫存商品10 000 000
貸：生產成本10 000 000
結轉已銷開發產品成本時，舊準則條件下賬務處理：
借：經營成本貸：開發產品
新準則條件下賬務處理：
借：主營業務成本
貸：庫存商品
三、新存貨準則對企業財務的影響
舊準則規定的投資者投入的存貨成本，人為可操縱性很大，容易造成存貨資產不實，提供虛假的會計信息。新準則規定投資者投入的存貨的成本采用公允價值確定，避免了人為操縱性，保證了存貨資產的真實性。
新準則防止了利用低值易耗品和包裝物攤銷方法的變化，多計提或者少計提費用，減少了人為操縱利潤的空間。
