【摘 要】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和盈余管理“天生”就存在持久的博弈關(guān)系。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一方面遏制管理層操作企業(yè)盈余；另一方面也可能為企業(yè)的盈余管理提供可操縱的空間。文章側(cè)重探討了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理可能性的一面，旨在揭示管理層可能的盈余管理行為，以起防范之用。
【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 盈余管理； 防范與懲治
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理的關(guān)系：“天生”的持久博弈
盈余管理是指企業(yè)管理層為了給企業(yè)或個(gè)人謀取利益，而通過使用會(huì)計(jì)手段，或通過采取實(shí)際行動(dòng)使企業(yè)的賬面盈余達(dá)到所期望的水平的操控性行為（Schipper，1989）。這些行為既包含合法的操控性行為，也包括非法的或欺詐性的操縱行為，如有意識(shí)地“過度”或“不當(dāng)”使用會(huì)計(jì)選擇和職業(yè)判斷來影響賬面盈余，有意編造、虛構(gòu)交易來調(diào)整賬面盈余的行為等。狹義的盈余管理僅指非法的或欺詐性的盈余操縱行為。一般所說的盈余管理主要是狹義的盈余管理。
會(huì)計(jì)語(yǔ)言是管理當(dāng)局與公司外部利益關(guān)系人交流的工具（美國(guó)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，1984）。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者“將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定位為公司提供一種向公司外部的資本提供者和其他利益關(guān)系人報(bào)告公司財(cái)務(wù)狀況和交易經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)方面信息的成本相對(duì)低廉且可信的手段”（Paul M. Healy & James M. Wahlen，1999）。如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠使財(cái)務(wù)報(bào)表以及時(shí)可信的方式有效地描述各公司經(jīng)濟(jì)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的差異，從而促進(jìn)資源的有效配置和利益關(guān)系人的有效決策，則會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的價(jià)值將增加（add value）。“如果財(cái)務(wù)報(bào)告被用來傳遞公司管理當(dāng)局關(guān)于公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的信息，但由于會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性的沖突的存在，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必將允許管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)報(bào)告中采用職業(yè)判斷，管理當(dāng)局于是可以憑借其對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其機(jī)會(huì)的了解，來選擇符合該公司經(jīng)濟(jì)情形的會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)估計(jì)和披露方式，這潛在地增加了會(huì)計(jì)作為一種交流形式的價(jià)值。然而，由于審計(jì)的缺陷性，管理當(dāng)局運(yùn)用職業(yè)判斷也為‘盈余管理’創(chuàng)造了機(jī)會(huì)，即管理當(dāng)局會(huì)選擇不能準(zhǔn)確反映其公司真實(shí)經(jīng)濟(jì)情形的會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)”，“管理當(dāng)局濫用‘巨額沖銷’（big bath）的方式來調(diào)整費(fèi)用、提前確認(rèn)收入、不切實(shí)際地計(jì)提準(zhǔn)備等，這些正威脅著財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性（Paul M. Healy，1999）”，“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則畢竟只是一個(gè)會(huì)計(jì)信息的技術(shù)規(guī)范，它解決的是‘該如何辦’的問題。對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的惡意誤用屬于準(zhǔn)則實(shí)施中‘人’的問題，從大的方面講是上市公司治理生態(tài)……（劉泉軍和張政偉，2006）”。可見，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理的關(guān)系其實(shí)是明確的，可以描述為：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則天生不是盈余管理的動(dòng)因，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則天生會(huì)成為管理當(dāng)局用來進(jìn)行盈余管理的工具（沈烈；張西萍，2007）。
從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者的本意上講，設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為了追求會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，反對(duì)任意提供甚至操縱會(huì)計(jì)信息的行為，以為公司提供一種生成會(huì)計(jì)信息的成本相對(duì)低廉且可信的手段。但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和盈余管理“天生”就存在持久博弈關(guān)系。自財(cái)政部2006年頒布新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以來，會(huì)計(jì)界專家學(xué)者都不同程度地對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理的關(guān)系進(jìn)行了論述，但是大都是分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的遏制。本文從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能會(huì)進(jìn)一步促進(jìn)盈余管理的方面進(jìn)行論述，以期對(duì)防范管理層盈余操作有所裨益。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的影響：留下的可能空間
（一）負(fù)債計(jì)量與確認(rèn)的新變化，為企業(yè)盈余管理增加了余地
1.預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)量的新規(guī)定。新《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的初始計(jì)量增加了“……如果貨幣時(shí)間價(jià)值影響重大，應(yīng)當(dāng)通過對(duì)相關(guān)未來現(xiàn)金流出折現(xiàn)后確定最佳估計(jì)數(shù)”；同時(shí)還增加了后續(xù)計(jì)量的規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)預(yù)計(jì)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，如有客觀證據(jù)表明該賬面價(jià)值不能真實(shí)反映當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)，應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)整，差額計(jì)入當(dāng)期損益。”這些新規(guī)定也為企業(yè)進(jìn)行盈余管理增加了余地。
2.新債務(wù)重組的三大變化。一是債務(wù)重組利得的會(huì)計(jì)處理由“資本公積”科目回歸到“營(yíng)業(yè)外收入”科目，而且由此增加的利潤(rùn)只需在附注中披露，勿需在計(jì)算每股收益指標(biāo)時(shí)扣除；二是以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)，既確認(rèn)債務(wù)重組利得又確認(rèn)轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)損益，而且用以抵債的資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)確認(rèn)為正常情形下的出售損益，如主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（成本）、投資收益等；三是以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)未來應(yīng)收金額或應(yīng)付金額由過去以協(xié)議中規(guī)定的未來的本利確定，改為按未來現(xiàn)金流量的公允價(jià)值確定。新債務(wù)重組準(zhǔn)則的這三大重要變化也給企業(yè)盈余管理留有一定空間。
（二）研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用不同處理的確認(rèn)，導(dǎo)致新的盈余管理的出現(xiàn)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——無形資產(chǎn)》第7、8條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出。研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段的支出只要符合條件，就可以進(jìn)行資本化，計(jì)入無形資產(chǎn)。這個(gè)規(guī)定在準(zhǔn)則一出來就被理論界認(rèn)為是存在較大爭(zhēng)議的地方，給企業(yè)進(jìn)行盈余管理留下了很大空間。如果企業(yè)要做大盈余，很顯然是要增加開發(fā)階段的支出，進(jìn)行資本化，從而降低費(fèi)用；如果要做小盈余，就必須縮小開發(fā)階段的支出，從而相應(yīng)地加大研究階段的支出，增加企業(yè)的費(fèi)用支出。新準(zhǔn)則為了防止企業(yè)采用這種做法進(jìn)行過度的盈余管理，規(guī)定企業(yè)開發(fā)階段的支出只有同時(shí)滿足以下條件時(shí)，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：一是完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；二是具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；三是無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無形資產(chǎn)在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；四是有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；五是歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。現(xiàn)實(shí)中，多數(shù)企業(yè)能符合上述五點(diǎn)要求，并可以根據(jù)新準(zhǔn)則的要求進(jìn)行合理劃分。從這個(gè)需要進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷可以知道，財(cái)政部制定的新準(zhǔn)則允許開發(fā)階段的支出資本化，初衷是為了鼓勵(lì)企業(yè)大膽地進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理創(chuàng)新，創(chuàng)出更多的品牌、名牌，但企業(yè)在這一點(diǎn)上就可以大膽地運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行適度的盈余管理。
