【摘 要】 本文根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)中資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本理論進(jìn)行了梳理、分析，提出了利用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理的基本思路。通過(guò)實(shí)例說(shuō)明了具體會(huì)計(jì)處理方法，并指出在所得稅核算時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題。
【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法； 所得稅； 計(jì)稅基礎(chǔ)； 暫時(shí)性差異
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》的要求，我國(guó)上市公司自2007年1月1日起全面執(zhí)行了新準(zhǔn)則，取消了應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法，要求一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅，計(jì)算確定有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。在具體操作時(shí)，如何理解新理念，應(yīng)對(duì)那些新變化，做好所得稅費(fèi)用的核算工作，本文將在這些方面作些探討。
一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的相關(guān)概念
（一）計(jì)稅基礎(chǔ)
計(jì)稅基礎(chǔ)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》中提出的概念，它分為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
1.資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。也就是按照稅法規(guī)定在未來(lái)可以抵扣的資產(chǎn)價(jià)值。通常情況下，資產(chǎn)在取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計(jì)量過(guò)程中因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。比如，某公司2007年初以1000萬(wàn)元購(gòu)入一批股票，劃分為交易性金融資產(chǎn)，此時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等，假設(shè)2007年末公允價(jià)值升至1100萬(wàn)元，則交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1100元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元，產(chǎn)生差異100萬(wàn)元。
2.負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。通常情況下，負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相等的，如短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款等負(fù)債的確認(rèn)與償還，一般不會(huì)對(duì)當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。但在某些特殊情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響損益，并影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額。比如某企業(yè)預(yù)計(jì)產(chǎn)品保修費(fèi)用30萬(wàn)元，一方面增加銷售費(fèi)用，一方面增加預(yù)計(jì)負(fù)債。按稅法規(guī)定，此項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債對(duì)應(yīng)的銷售費(fèi)用是不得在當(dāng)期稅前扣除的，也就意味著此項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的金額，按稅法規(guī)定在當(dāng)期不得抵扣，只有在實(shí)際發(fā)生產(chǎn)品保修費(fèi)用時(shí)才可以稅前扣除。此時(shí)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是零，而負(fù)債的賬面價(jià)值是30萬(wàn)元。
（二）暫時(shí)性差異
暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差。按照暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。未作為資產(chǎn)與負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差也屬于暫時(shí)性差異。
1.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的時(shí)間性差異。一般地說(shuō)，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生時(shí)常常是資產(chǎn)增加（或者負(fù)債的減少），會(huì)計(jì)利潤(rùn)增加，但按稅法規(guī)定此項(xiàng)增加的利潤(rùn)不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅所得額，最終使資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)（或者負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)），會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)稅所得。比如，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。按照稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，即其計(jì)稅基礎(chǔ)保持不變，但應(yīng)調(diào)整交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，由此便產(chǎn)生了交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。如前所述，如果交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值1 100萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)仍維持
1 000萬(wàn)元不變，則該資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額100萬(wàn)元即為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。再比如，權(quán)益法下確認(rèn)的未來(lái)需要補(bǔ)交所得稅的投資收益；會(huì)計(jì)年折舊額小于稅法允許的年折舊額等，均會(huì)使資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)、當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)稅所得，這種資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的差異都是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
2.可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。一般地說(shuō)，可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生時(shí)，常常是資產(chǎn)減少（或負(fù)債增加），會(huì)計(jì)利潤(rùn)減少，但按稅法規(guī)定此項(xiàng)減少的利潤(rùn)不許稅前扣除，最終使資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)（或者使負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)），會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于應(yīng)稅所得。比如表1中，甲公司固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，企業(yè)預(yù)計(jì)產(chǎn)品保修費(fèi)等均屬此類情況。再比如，假設(shè)某企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)，成本為100萬(wàn)元，期末公允價(jià)值為40萬(wàn)元，則期末交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)增加40萬(wàn)元，同時(shí)，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損失40萬(wàn)元，使會(huì)計(jì)利潤(rùn)減少。如果交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍維持100萬(wàn)元不變，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額40萬(wàn)元即為可抵扣暫時(shí)性差異。這種資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)（負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)）的差異都是可抵扣暫時(shí)性差異。
（三）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的賬面價(jià)值與按稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，根據(jù)二者之間的差額，分別為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，進(jìn)而確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的目標(biāo)在于確認(rèn)利潤(rùn)表中列示的所得稅費(fèi)用，重點(diǎn)在于確定遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)一經(jīng)確定，就可計(jì)算暫時(shí)性差異，并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債以及與其對(duì)應(yīng)的所得稅費(fèi)用或所得稅收益。
二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會(huì)計(jì)處理
（一）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的總體思路
1.資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整計(jì)算應(yīng)納稅所得額
應(yīng)納稅所得額＝會(huì)計(jì)利潤(rùn)＋納稅調(diào)整增加額－納稅調(diào)整減少額
納稅調(diào)整增加額是指使會(huì)計(jì)利潤(rùn)減少，但按稅法規(guī)定不許稅前扣除的費(fèi)用項(xiàng)目，如計(jì)提的資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)損失、超過(guò)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的工資、行政性罰款支出等。
納稅調(diào)整減少額是指指使會(huì)計(jì)利潤(rùn)增加，但按稅法規(guī)定不計(jì)入應(yīng)稅所得的收益項(xiàng)目，如收到的國(guó)庫(kù)券利息、長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算雙方所得稅率相等時(shí)確認(rèn)的投資收益等。
納稅調(diào)整項(xiàng)目一般與下列項(xiàng)目有關(guān)，一是影響所得稅的資產(chǎn)項(xiàng)目，主要包括交易性金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)、應(yīng)收股利和應(yīng)收賬款等。二是影響所得稅的負(fù)債項(xiàng)目，主要包括預(yù)計(jì)負(fù)債、預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬、預(yù)提費(fèi)用、遞延收益和其他負(fù)債等。對(duì)這些項(xiàng)目進(jìn)行分析，確定納稅調(diào)整項(xiàng)目，判斷應(yīng)稅所得是調(diào)增或是調(diào)減。
2.計(jì)算應(yīng)交所得稅，編制分錄
應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額×適用的所得稅稅率，據(jù)此，
借：所得稅費(fèi)用
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅
3.計(jì)算當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的增加數(shù)
（1）當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)增加數(shù)=期末遞延所得稅資產(chǎn)數(shù)
-期初遞延所得稅資產(chǎn)數(shù)
（2）當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債增加數(shù)=期末遞延所得稅負(fù)債數(shù)
-期初遞延所得稅負(fù)債數(shù)
4.分析遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債對(duì)應(yīng)的科目，編制分錄
一般情況下，遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債對(duì)應(yīng)的科目是“所得稅費(fèi)用”，特殊情況下，可能對(duì)應(yīng)“資本公積”。如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致賬面價(jià)值變動(dòng)，應(yīng)計(jì)入資本公積，但其計(jì)稅基礎(chǔ)一般不會(huì)隨公允價(jià)值的變動(dòng)而變動(dòng)，此時(shí)，如果其賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債對(duì)應(yīng)的科目就是“資本公積”。
通常根據(jù)遞延所得稅負(fù)債的增加數(shù)：
借：所得稅費(fèi)用
貸：遞延所得稅負(fù)債
依據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)的增加數(shù)：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
（二）具體的會(huì)計(jì)處理舉例
甲公司2006年12月一臺(tái)新設(shè)備投入使用，行政管理部門使用，原值15萬(wàn)元，無(wú)凈殘值；折舊年限為會(huì)計(jì)3年，稅法5年；會(huì)計(jì)與稅法均規(guī)定按直線法提折舊；除此情況外，其它各年資產(chǎn)及負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)都一致。
假設(shè)2007-2011年會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為1 000萬(wàn)元，所得稅稅率是25%，不考慮減值因素，2007年初不存在遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債，則2007-2008年各年末資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)存在差異。該固定資產(chǎn)投入使用時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相等，但在投入使用后，因稅法與企業(yè)折舊年限不同，使得前期會(huì)計(jì)年折舊額大于稅法規(guī)定，就會(huì)使各年末資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，帶來(lái)遞延所得稅資產(chǎn)。
