【摘要】會(huì)計(jì)信用缺失一直是我國(guó)會(huì)計(jì)工作中難以治愈的頑癥。隨著我國(guó)各種市場(chǎng)的不斷發(fā)展和完善，廣大的社會(huì)公眾越來(lái)越廣泛地參與到其中，使虛假會(huì)計(jì)信息的危害進(jìn)一步擴(kuò)大，會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題正發(fā)展成為一個(gè)社會(huì)問(wèn)題。鑒于此，筆者著手對(duì)信用缺失的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，力圖找出克服會(huì)計(jì)失信的良策。
一、關(guān)于會(huì)計(jì)誠(chéng)信
?。ㄒ唬?huì)計(jì)誠(chéng)信
所謂會(huì)計(jì)誠(chéng)信，即指在遵守會(huì)計(jì)法律制度、不違背經(jīng)濟(jì)客觀事實(shí)基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)行為。在會(huì)計(jì)行業(yè)，“誠(chéng)”是對(duì)會(huì)計(jì)人員盡職盡責(zé)的要求，“信”是對(duì)社會(huì)與會(huì)計(jì)行業(yè)之間達(dá)成相互信任方面的要求。會(huì)計(jì)工作的首要任務(wù)就是能及時(shí)提供真實(shí)、完整并客觀、公正地反映單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)的工作是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，維護(hù)社會(huì)信用的重要一環(huán)。對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)而言，誠(chéng)信不僅是會(huì)計(jì)行業(yè)對(duì)社會(huì)所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)，也是行業(yè)生存與發(fā)展的基礎(chǔ)。
?。ǘ?huì)計(jì)信息失真與會(huì)計(jì)誠(chéng)信
所謂會(huì)計(jì)信息失真一般是指會(huì)計(jì)信息不能真實(shí)、完整地反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量。其表現(xiàn)及成因大致可概括如下：
1.舞弊性信息失真。即公然違反會(huì)計(jì)法律制度、采用欺騙性手段進(jìn)行會(huì)計(jì)處理導(dǎo)致的失真，也就是“做假賬”。
2.操作性會(huì)計(jì)信息失真。即會(huì)計(jì)人員由于自身業(yè)務(wù)素質(zhì)所限或工作責(zé)任心不強(qiáng)而發(fā)生專(zhuān)業(yè)判斷失誤或計(jì)算操作錯(cuò)誤所致。也就是說(shuō)如果會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)過(guò)硬卻發(fā)生了專(zhuān)業(yè)判斷及其它錯(cuò)誤，一般屬于主觀故意導(dǎo)致的會(huì)計(jì)失信；反之，若是因業(yè)務(wù)素質(zhì)所限而發(fā)生了錯(cuò)誤則屬于操作性信息失真。
3.選擇性會(huì)計(jì)信息失真。指在會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則中提供了過(guò)多的會(huì)計(jì)政策選擇空間的情況下，企業(yè)及會(huì)計(jì)人員在此空間范圍內(nèi)任意選擇會(huì)計(jì)政策所致的信息失真。這里需指出：既然是制度準(zhǔn)則提供了多種會(huì)計(jì)政策供選擇，那么在此范圍內(nèi)的任意選擇就不應(yīng)存在對(duì)與錯(cuò)、當(dāng)與不當(dāng)之分，任何選擇均應(yīng)視為合理的選擇。
將以上情形與會(huì)計(jì)誠(chéng)信相聯(lián)系，則有：第一種情形產(chǎn)生的是嚴(yán)重會(huì)計(jì)失信，第二種情形僅是一般性會(huì)計(jì)失誤，最后一種情形則是合理的會(huì)計(jì)操作。
二、我國(guó)會(huì)計(jì)誡信現(xiàn)狀分析
?。ㄒ唬┈F(xiàn)狀
當(dāng)前，我國(guó)處在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展和完善的過(guò)程中，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的信用體系還尚未建立，利益主體多元化、產(chǎn)權(quán)不清晰、權(quán)責(zé)不分明，導(dǎo)致了社會(huì)各行業(yè)出現(xiàn)了不同程度的職業(yè)道德危機(jī)，不講誠(chéng)信已經(jīng)滲透到了社會(huì)的各個(gè)領(lǐng)域和層面，這樣的大環(huán)境勢(shì)必波及會(huì)計(jì)行業(yè)，以至造成了會(huì)計(jì)信用缺失的現(xiàn)狀。
（二）信用缺失產(chǎn)生的原因
1.產(chǎn)權(quán)不明晰，使會(huì)計(jì)失去信用建立的基礎(chǔ)。在國(guó)有產(chǎn)權(quán)制度下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者與其經(jīng)營(yíng)的企業(yè)信用沒(méi)有長(zhǎng)期的相關(guān)性。民營(yíng)企業(yè)雖有明晰的產(chǎn)權(quán)和天然的制度優(yōu)越性，但在國(guó)有經(jīng)濟(jì)為主體的經(jīng)濟(jì)體系中，他們深感產(chǎn)權(quán)沒(méi)有安全的保障，面臨隨時(shí)被剝奪的可能，因而產(chǎn)權(quán)實(shí)際上也是不清晰的。于是只好追求短平快，不愿為維護(hù)信用的建立而投資，導(dǎo)致其失去了長(zhǎng)遠(yuǎn)而穩(wěn)定的預(yù)期；企業(yè)受短期利益的驅(qū)動(dòng)又會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)審計(jì)部門(mén)也因此失去了利害關(guān)系人(股東)對(duì)他們公正審計(jì)的壓力。當(dāng)受托人著眼短期利益時(shí)，他們就不可避免會(huì)選擇不守信，而這些不講信用的行為將通過(guò)會(huì)計(jì)造假并以會(huì)計(jì)失信的形式表現(xiàn)出來(lái)。
2.“委托——代理”契約中缺乏獨(dú)立存在的委托人。所謂委托代理關(guān)系，應(yīng)包括委托方、代理方兩方：一方是資產(chǎn)的實(shí)際所有人即委托人；另一方為資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)者即代理人。委托方獨(dú)立地位如何決定著信息不對(duì)稱(chēng)情形下會(huì)計(jì)誠(chéng)信的實(shí)際履行程度。若委托人能明確其存在，意味著委托方有可能對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生足夠的影響，會(huì)計(jì)誠(chéng)信的實(shí)現(xiàn)會(huì)比較現(xiàn)實(shí)；相反，一旦找不到確定的委托人，就意味著委托方不可能對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生作用，此時(shí)會(huì)計(jì)誠(chéng)信就失去了實(shí)現(xiàn)的動(dòng)力和必要，于是會(huì)計(jì)造假會(huì)層出不窮。
在目前我國(guó)的產(chǎn)權(quán)制度下，確定獨(dú)立的委托人是不存在的。以機(jī)構(gòu)投資者為主體、以規(guī)范的財(cái)務(wù)分析為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的理性投資觀念遠(yuǎn)未形成，真正愿意以“股東”身份出現(xiàn)的長(zhǎng)期投資者并不多，相對(duì)而言，賺取短期差價(jià)為主要目的的“股民”卻是大有人在，投機(jī)與炒作之風(fēng)盛行；委托人不能獨(dú)立明確，委托方高度自由流動(dòng)，使得企業(yè)會(huì)計(jì)完全受制、聽(tīng)命于管理當(dāng)局；而真正代表委托方行使權(quán)利的股東大會(huì)則行同虛設(shè)，給會(huì)計(jì)行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)增加了難度。
3.企業(yè)及會(huì)計(jì)人員獨(dú)立性差，且法律保護(hù)不夠。身為企業(yè)會(huì)計(jì)人員本應(yīng)對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)，做到客觀、公正、廉潔、自律；但作為企業(yè)會(huì)計(jì)人員就表明他們必定依附于企業(yè)而存在，這種地位上的不獨(dú)立在一定程度上制約了會(huì)計(jì)人員監(jiān)督職責(zé)的履行；另外《會(huì)計(jì)法》規(guī)定會(huì)計(jì)人員有檢舉的權(quán)利，任何人不得對(duì)其進(jìn)行打擊報(bào)復(fù)。但法律賦予會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督作用與社會(huì)現(xiàn)實(shí)環(huán)境還是存在較大差距。集中體現(xiàn)在會(huì)計(jì)人員的任免、晉級(jí)、聘用等切身利益均由領(lǐng)導(dǎo)決定，堅(jiān)持原則就會(huì)遭到壓制，從而缺乏現(xiàn)實(shí)的監(jiān)督勇氣和行為。受經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)，有的單位或部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)為了自己或部門(mén)利益會(huì)授意并指使會(huì)計(jì)人員做假賬，編制虛假會(huì)計(jì)報(bào)表，以此尋求一定的經(jīng)濟(jì)利益以至政治好處。會(huì)計(jì)人員身為領(lǐng)導(dǎo)的下屬則成了領(lǐng)導(dǎo)直接操縱并反映其意圖的工具；加之單位領(lǐng)導(dǎo)、會(huì)計(jì)人員法律意識(shí)差、法制觀念淡薄、職業(yè)道德素質(zhì)弱化、內(nèi)部控制不健全、公司治理結(jié)構(gòu)不合理，會(huì)計(jì)人員往往既負(fù)責(zé)信息提供又充當(dāng)內(nèi)部審計(jì)，兩個(gè)班子一套人馬，現(xiàn)代企業(yè)制度在現(xiàn)實(shí)當(dāng)中并沒(méi)有得到切實(shí)的實(shí)現(xiàn)，沒(méi)有真正發(fā)揮股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層之間的互相監(jiān)督、互相制約的功能，弱化了企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督和內(nèi)部約束效力。有時(shí)也存在監(jiān)事會(huì)成員身份與行政關(guān)系不能保持獨(dú)立，其職位、待遇等基本由管理層決定，從而無(wú)法擔(dān)當(dāng)起監(jiān)督董事會(huì)及管理層的職責(zé)。
4.政府監(jiān)管部門(mén)政策行為多變，為會(huì)計(jì)失信創(chuàng)造了條件。政府管制越多，其政策就越變化無(wú)常，人們對(duì)未來(lái)的預(yù)期就越不穩(wěn)定，建立長(zhǎng)期的社會(huì)信用機(jī)制就越困難。如：政府對(duì)某些經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域及經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)時(shí)放時(shí)管，對(duì)有些市場(chǎng)時(shí)開(kāi)時(shí)關(guān)，隨意改變和提高市場(chǎng)準(zhǔn)入門(mén)檻等。近年來(lái)，會(huì)計(jì)法規(guī)和政策頻頻發(fā)生變化，一些規(guī)范大家還沒(méi)熟悉又開(kāi)始重新修訂和頒布……我國(guó)誠(chéng)信建設(shè)不能奢望有關(guān)行為人會(huì)自覺(jué)進(jìn)行，而必須借助于法律及行業(yè)自律規(guī)范提供足夠有效的約束力，以達(dá)到讓違法失信者得不償失，甚至付出高昂代價(jià)的目的。然而我國(guó)現(xiàn)行法律制度的執(zhí)行、監(jiān)管及懲罰均缺乏力度，不足以給造假行為人產(chǎn)生足夠的威懾力，在執(zhí)法過(guò)程中因懲罰標(biāo)準(zhǔn)及對(duì)象彈性大、不具體，還存在大量的執(zhí)法腐敗問(wèn)題，反而使造假者、失信者成為最大的受益者。
5.社會(huì)監(jiān)管部門(mén)未能充分發(fā)揮有效作用。在會(huì)計(jì)信息對(duì)外披露過(guò)程中，審計(jì)的作用至關(guān)重要，原因在于委托人對(duì)于會(huì)計(jì)信息的判斷及使用在很大程度上依賴(lài)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證意見(jiàn)。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)雖然不能發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)弊，但可大大降低虛假會(huì)計(jì)信息的存在。審計(jì)聘任權(quán)的轉(zhuǎn)變、審計(jì)市場(chǎng)的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)和審計(jì)與會(huì)計(jì)服務(wù)一肩扛，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性喪失，嚴(yán)重威脅著會(huì)計(jì)誠(chéng)信的建設(shè)和維護(hù)。中天勤與銀廣廈、安達(dá)信與安然便是最好的說(shuō)明。
三、我國(guó)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的強(qiáng)化途徑
(一)明晰產(chǎn)權(quán)
產(chǎn)權(quán)制度的基本功能是給人們提供一個(gè)追求長(zhǎng)期利益的穩(wěn)定預(yù)期和重復(fù)博奕的前提或規(guī)則。講求信用就是人們?yōu)楂@得長(zhǎng)遠(yuǎn)利益而約束自己的日常行為，使之符合特定環(huán)境下的社會(huì)道德規(guī)范。由此可見(jiàn)，清晰的產(chǎn)權(quán)是保證人們考慮長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的前提，在此前提現(xiàn)實(shí)存在的條件下，信用便得以建立和維護(hù)；否則沒(méi)有清晰的產(chǎn)權(quán)作基礎(chǔ)，也就不會(huì)有人為獲得長(zhǎng)遠(yuǎn)利益而恪守信用，信用就無(wú)從談起。
?。ǘ?明確委托人的獨(dú)立地位
在會(huì)計(jì)行業(yè)中，會(huì)計(jì)成為維系投資者與經(jīng)營(yíng)者、企業(yè)與市場(chǎng)之間關(guān)系的基礎(chǔ)。在這種委托代理關(guān)系中，委托方若處于信息劣勢(shì)，則可通過(guò)現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度用真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息有效保護(hù)委托人利益；但若委托方未能獨(dú)立明確其地位，會(huì)計(jì)造假就會(huì)成災(zāi)，由于委托方不明確又會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信用缺失的受害主體不確定，從而會(huì)進(jìn)一步加劇會(huì)計(jì)信用缺失。為此，明確委托人的獨(dú)立地位十分重要。
?。ㄈ﹪?yán)格內(nèi)控
1.加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作。合理配備會(huì)計(jì)崗位人員，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)崗位之間的內(nèi)部牽制，加強(qiáng)內(nèi)部控制的實(shí)施；規(guī)范會(huì)計(jì)核算資料所需原始憑證的合法性和有效性，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)賬簿、報(bào)表的合法有效性進(jìn)行規(guī)范，以保證各單位依法設(shè)置賬簿、編制會(huì)計(jì)報(bào)表；明確崗位責(zé)任制，嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)制度，設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，加大對(duì)各類(lèi)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)資料的監(jiān)審力度，保證賬證、賬賬、賬表相符，保證其真實(shí)性、合法性。
2.實(shí)行管理參與制，以有效監(jiān)督經(jīng)理層的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，防止會(huì)計(jì)舞弊行為。管理參與制是使處于服從地位的雇員或其代表有機(jī)會(huì)參與決定公司發(fā)展目標(biāo)的決策、監(jiān)督經(jīng)理的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，是對(duì)經(jīng)理管理權(quán)力的再分配，即對(duì)雇主、雇員之間的不平等權(quán)利關(guān)系進(jìn)行的調(diào)整，從而使掌權(quán)者權(quán)力受到更好的約束，使服從者的權(quán)利和自主得到提升和補(bǔ)償，以實(shí)現(xiàn)權(quán)力的監(jiān)督、約束和平衡，防止舞弊行為發(fā)生。
3.建立股東對(duì)經(jīng)理的強(qiáng)力約束機(jī)制。股東大會(huì)要定期審議公司財(cái)務(wù)報(bào)告，嚴(yán)格評(píng)估經(jīng)理經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，并決定對(duì)經(jīng)理的聘免撤換。
?。ㄋ模┩晟乒局卫斫Y(jié)構(gòu)
1.切實(shí)建立現(xiàn)代企業(yè)制度。將企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)徹底分離，并建立起決策權(quán)、監(jiān)督權(quán)、掛靠權(quán)等分離的企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)。出資人與經(jīng)營(yíng)者之間形成一種委托代理關(guān)系，有利于強(qiáng)化財(cái)務(wù)約束力，真正發(fā)揮股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)三者不同的職能作用，從而形成互相監(jiān)督、互相約束的體系。
2.分散大股東股權(quán)。通過(guò)持股結(jié)構(gòu)的調(diào)整，分散大股東股權(quán)，增加股權(quán)之間的相互制衡，解決“一股獨(dú)大”的問(wèn)題。
3.完善業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)機(jī)制?？紤]增加一些涉及企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等的非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)指標(biāo)，使代理人所得利益與企業(yè)目標(biāo)約束掛鉤。
4.推行誠(chéng)信保險(xiǎn)制度。即要求上市公司必須在保險(xiǎn)公司投保誠(chéng)信險(xiǎn)，當(dāng)上市公司因誠(chéng)信問(wèn)題損害投資人利益時(shí)，保險(xiǎn)公司必須負(fù)責(zé)賠償。這樣既保證了投資人利益免受損失，又可使保險(xiǎn)公司為了自身利益免受損失而加大對(duì)公司的監(jiān)督力度。
?。ㄎ澹└倪M(jìn)并逐步完善利益分配及激勵(lì)機(jī)制
利益分配與考核激勵(lì)機(jī)制不夠健全、不盡合理是誘發(fā)會(huì)計(jì)造假的經(jīng)濟(jì)根源，只有改進(jìn)和完善利益分配及激勵(lì)機(jī)制，才能從根本上防止會(huì)計(jì)信息造假。
1.建立起利益分配均衡機(jī)制，理順國(guó)家、地方、企業(yè)及職工之間的利益分配關(guān)系，兼顧各方利益。
2.改進(jìn)現(xiàn)行績(jī)效考核制，完善相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制。對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部及管理人員的考評(píng)除看數(shù)字外，更要與定性考核結(jié)合進(jìn)行。
（六）規(guī)范政府行為，讓政府成為講信用的表率
西方國(guó)家的失信者是由社會(huì)和市場(chǎng)自然淘汰的，所以不可以給政府過(guò)多的權(quán)力，要嚴(yán)格限制并明確界定其權(quán)力范圍。比如最大限度地減少政府審批；清理政府部門(mén)幾乎不受限制的制定利己不利人的法律和政策的權(quán)力；禁止政府直接參與市場(chǎng)交易活動(dòng)；保持政策穩(wěn)定性等。只有政府率先守信，政府政策才能真正有效，管制也才能恰到好處，產(chǎn)權(quán)才能得以保護(hù)，整個(gè)社會(huì)才會(huì)形成講信用的風(fēng)尚。
另外，依靠政府獲得壟斷權(quán)力的行業(yè)協(xié)會(huì)和認(rèn)證中介機(jī)構(gòu)，對(duì)信用的建立有害而無(wú)益。他們依靠壟斷尋租，根本不會(huì)考慮自己的信用，因此，必須對(duì)與會(huì)計(jì)密切相關(guān)的中國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)、注協(xié)進(jìn)行市場(chǎng)化改革。在市場(chǎng)中成長(zhǎng)起來(lái)的行業(yè)協(xié)會(huì)才會(huì)真正懂得關(guān)心信用問(wèn)題。
?。ㄆ撸?shí)行市場(chǎng)退出機(jī)制
我國(guó)應(yīng)盡快建立有效的退出機(jī)制，對(duì)那些不守行業(yè)操守的企業(yè)或個(gè)人，一旦出現(xiàn)失信行為后就應(yīng)將其驅(qū)逐出相關(guān)行業(yè)。如對(duì)會(huì)計(jì)造假上市公司要立刻退市；對(duì)參與造假的中介機(jī)構(gòu)要進(jìn)行取締；對(duì)單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師不允許繼續(xù)從事相關(guān)職業(yè)。
?。ò耍?shí)施誠(chéng)信工程，建立誠(chéng)信檔案
加緊建立和實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師、企業(yè)單位和會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信檔案管理及考評(píng)制度，對(duì)違反誠(chéng)信的單位、事務(wù)所和個(gè)人要記錄在案，以便于公民隨時(shí)查詢(xún)，從而增強(qiáng)單位和個(gè)人的執(zhí)業(yè)危機(jī)感及誠(chéng)信意識(shí)。
