簡介： 本文從卡普蘭作業成本研究的新發現入手，進而分析傳統成本管理與企業增長方式轉變的矛盾，以及現代戰略管理理論發展的影響，揭示戰略成本管理理論產生的社會經濟背景。在介紹戰略成本管理內涵與基本特征的基礎上，重點闡述了以美國為代表的價值鏈——產品生命周期——成本動因——作業基礎成本管理思想，以日本為代表的價值工程——產品生命周期——成本企劃——成本筑入思想，以及國內戰略成本管理的理論研究與實踐狀況。并指出了戰略成本管理的經濟意義及其研究發展方向。
一、帕雷托原則與卡普蘭新發現
1906年意大利經濟學家維弗雷多•帕雷托(Vilfredo Pareto)發現了社會80％的財富積累掌握在20％的人手中的規律。20世紀40年代，Joseph Juran博士通過研究發現了適用于各領域通用的原則，指出20％的事情常常對80％的結果負責。帕雷托原則(ParetoPrinciple)，即80/20法則，指出關鍵的少數創造重要的多數，原因與結果、投入與產出、努力與報酬之間的關系是不平衡的，用數學方式測量分析，得到的基準線是80/20關系，即百分之八十的結果源自于百分之二十的因子。帕雷托原則是有益的經驗法則，對企業改進管理發揮了重要作用，而且將會繼續指導企業實踐。20世紀80年代末，美國哈佛大學商學院羅伯特•S•卡普蘭(Robert S.Ka-plan)在進行作業成本研究中發現，一些公司20％的客戶創造了等值于225％的總利潤，而其余80％的客戶合計減少了等值于125％的總利潤。認為傳統成本會計存在功能失調且具有誤導作用，應用作業成本法重新統計各種產品的成本分配后同樣存在20/225現象。這表明隨著科學技術的進步、經營環境的變化、生產復雜程度的提高和企業生產作業成本結構的變化，帕雷托經驗法則在某些方面已不能完全反映企業真實狀況，特別是在企業眾多的產品品種中，有相當多的產品不僅沒有創造利潤，反而侵蝕了125％的總利潤。作業成本法是戰略成本管理的應用，卡普蘭對作業成本的研究突顯了戰略成本管理的意義，因此，應走出帕雷托原則的誤區，從戰略的高度來審視和研究成本管理問題，進一步提升企業競爭力。
二、戰略成本管理演進的社會經濟背景
(一)傳統成本管理與企業經濟增長方式的矛盾 根據馬克思《資本論》關于擴大再生產兩種形式的論述，前蘇聯經濟學家于20世紀60年代后期提出了經濟增長方式的概念，認為依靠自然資源、資本和勞動等資源投入實現的增長為外延增長，依靠提高效率實現的增長為內涵增長，即要素增加等于外延方式，要素生產率提高等于內涵方式。從二十世紀的下半葉開始，除了企業生產規模的迅速擴大以外，企業經濟效益的增長模式正經歷著從外延增長到內涵增長的深刻變革。面對企業經濟增長方式的轉變，傳統成本管理在管理觀念、方法和對象等方面，顯露出諸多的缺陷：從管理觀念和目的看，節約是傳統成本管理降低成本最重要的觀念，且局限于企業生產過程，是事后反饋機制，側重于分析成本的實際發生情況，目的是力圖從可控費用出發，減少在生產過程中的無謂消耗以及改進工作方式節約成本支出，表現為工廠的“成本維持”和“成本改善”兩種形式。但過度成本控制可能導致產品和服務質量的降低，從長期來看往往會削弱企業的競爭力。從管理方法看，早期的成本管理只是生產的附屬職能，泰勒的科學管理原理思想誕生后，標準成本管理思想將成本計劃、控制、核算和分析有機結合，隨著現代運籌學、信息工程技術的應用，傳統成本管理發展為事前計劃、事中控制、事后核算反饋的完整過程，但仍以事中控制和事后反饋為主，側重于對企業生產經營活動的指導、規范和約束。從管理對象看，傳統成本管理立足于企業內部生產經營的局部過程，重點是顯性成本，通常劃分為固定成本和變動成本兩大類，而沒有包括企業外部的價值鏈和隱性成本等方面，對投資、研發、采購和售后服務環節較少關注，成本信息管理系統不能隨企業經營環境變化及時進行調整。而現代企業增長方式的轉變，要求企業必須立足于全局和長遠，著眼于企業的未來利益，尋找新的、持續的效益增長點，而不僅是當期的成本削減。傳統成本管理的上述特點，與企業增長方式轉變的矛盾充分顯現，并對成本管理提出了新的要求，即成本管理必須具有前瞻性，形成前饋觀念；成本管理必須圍繞企業價值鏈和產品生命周期進行全方位、多角度的分析；成本管理必須從開放競爭的市場環境洞察其變化的成本動因等。
(二)現代戰略管理理論催生戰略成本管理思想 現代企業競爭的日益激烈，迅速推動了管理思想的發展。《公司戰略》(Ansoff，1965)是現代企業戰略管理理論的起點?！稄膽鹇杂媱澋綉鹇怨芾怼?Ansoff、Deelerk和Hayes，1976)標志著現代戰略管理理論體系的形成，提出了戰略管理是企業高層領導為保證企業持續經營和不斷發展，根據企業內部條件和外部環境的分析，對企業的全部生產經營活動所進行的根本性和長遠性的謀劃和指導。戰略管理是一組管理決策和行動，決定了組織的長期績效。1981年，英國注冊管理會計師肯尼斯•西蒙茲(Kenneth Simmonds)率先提出“戰略管理會計”概念，并定義為“關于企業及其競爭者管理會計指標的準備和分析，用來建立和監督企業戰略”，對傳統管理會計提出挑戰，不再從企業內部效率角度看待效益增長，而是從企業市場競爭視角重新審視這一問題。美國哈佛大學邁克爾•波特(Michael E.Porter)的《競爭戰略》(1980)和《競爭優勢》(1985)提出了成本領先戰略等三種戰略方式，并運用價值鏈進行戰性成本分析，認為企業的成本地位源于其價值活動的成本行為，成本行為取決于影響成本的—些結構性因素，即成本驅動因素。隨著戰略管理理論的不斷創新發展，直接催生了戰略成本管理思想。1993年，美國管理會計學者杰克•?？?Jack Shank)和維杰•戈文德瑞亞(vijay Govindarajan)等人，提出了戰略成本管理的概念，價值鏈管理真正成為戰略成本管理的重要分析工具。
三、戰略成本管理理論概述
(一)戰略成本管理內涵 企業的競爭性環境決定了成本管理的地位，?？撕透晡牡氯饋唽鹇猿杀竟芾矶x為在管理的一個或多個階段對成本信息的管理性運用，是企業獲得競爭優勢的新工具。羅賓•庫珀(Robin Cooper)和斯拉莫得(Regine Slagmulder)認為，戰略成本管理是指企業運用一系列成本管理方法來同時達到降低成本和提高戰略地位的目的。筆者認為，戰略成本管理是指企業要以市場為導向，充分利用成本信息進行戰略定位與優化調整，并貫穿于戰略循環的全過程，在不同的戰略下組織實施不同的成本管理模式，從戰略高度對成本結構和成本動因進行控制和改善，尋找成本持續降低的最佳路徑，使企業獲得持續的經濟利益和持久的競爭優勢。
(二)戰略成本管理基本特征 戰略成本管理將成本動因與企業競爭戰略有機聯系，有效適應經營環境的變化，成為企業獲得持久競爭優勢的重要手段，革新了企業成本管理的思想觀念，與傳統成本管理相比，戰略成本管理具有以下基本特征：—是面向未來的競爭性。組織績效的差異是由于其戰略上及競爭能力方面的差異造成的，成本管理與企業戰略的結合，目的是通過對企業及其競爭對手成本信息的收集、分析和運用，提高企業的長期績效管理水平，以建立和保持企業未來持久的競爭優勢。二是立足預警的前瞻性。戰略成本管理重在成本避免，立足預警是企業在進行戰略策劃時，對一系列具有源流特質的成本動因進行分析，從宏觀上控制成本源頭，充分發揮其前瞻性。三是成本動因的市場導向性。企業競爭的日益激烈，生產技術、信息技術和電子商務的發展，顧客需求導向的變化，以及社會、政治和文化環境的變化，改變了競爭的性質和管理者的管理方法，產生了對成本管理新的戰略方法需求，從而突出了成本動因的市場導向分析，以適應企業經營環境的變化。四是信息收集的綜合性。僅強調財務信息會導致管理強調削減成本而忽略甚至降低質量標準，綜合信息是實施戰略管理的迫切需要。成本結構的變化，使戰略成本管理深入到研發、采購、生產、營銷和售后服務部門，其范圍從企業內部價值鏈延伸到外部，戰略管理的有效性更加依賴信息來源的準確性和科學性，戰略性方法需要綜合性思維，即有能力從跨越職能角度識別和解決問題，建立綜合性的成本管理信息系統。
(三)戰略成本管理思想的代表 (1)美國管理思想。美國學者杰克•?？?Jack Shank)和維杰•戈文德瑞亞(vijay Govindarajan)通過對成本信息在戰略管理各階段(戰略的簡單表述、戰略的交流、戰略的推行和戰略的控制)發揮作用的研究，指出成本管理戰略是成本信息直接針對戰略管理循環的管理化應用，戰略成本管理主要包括價值鏈分析、戰略定位分析和成本動因分析等方面。羅賓•庫珀(Robin Cooper)和羅伯特•卡普蘭(Robert S.Kaplan)通過對作業成本的研究，在傳統成本管理體系中引入作業成本法，將作業成本貫穿于企業價值鏈，關注企業競爭力的改進，提出了以作業成本管理為核心的戰略成本管理模式。斯拉莫得(RegineSlagmulder)從目標成本與價值工程人手，對戰略成本管理進行了研究，認為戰略成本管理是運用一系列管理方法同時達到降低成本與加強戰略地位的目的。布朗維斯(Bromwich)和威爾遜(Wilson)分別從產品市場、競爭者成本及成本結構和外部指向與前瞻性等方面進行了研究。價值鏈(Value-chain)是企業用來進行設計、生產、營銷、交貨以及對產品起輔助作用的各種活動的集合。企業價值鏈既是企業價值的創造過程，也是其成本的同步發生過程，這種聯系可以更加全面地理解和分析各項價值活動的成本性態，從而對不經濟的價值活動進行控制或削減，以降低企業價值鏈的總成本。價值活動是企業物資和技術上相互分離的各項活動，每種價值活動與經濟效果結合如何進行，將決定—個企業在成本方面相對競爭能力的高低。實現企業價值鏈內在聯系的最優化和協調一致，是獲得競爭優勢的重要方法。產品生命周期是指從產品設計、原料采購到產成品的配送及服務的全部步驟，戰略成本管理思想在運用價值鏈分析的基礎上，突破傳統成本管理只專注企業生產、檢測、包裝和儲存成本的范圍，通過對產品生命周期成本的預測控制，明確成本控制目標，創造更高的顧客價值，以全面透視產品成本及其盈利性。研究表明，產品成本的80％以上是在研發階段確定的，后續階段成本影響較小，從產品構想到顧客使用的生命周期成本研究，為企業提供了產品成本在各階段的分布狀況，使成本控制的主要環節得以清晰顯現。從價值鏈到產品生命周期，企業獲得成本競爭優勢的關鍵是識別核心成本動因。成本動因是導致總成本變化的任何因素，包括作業基礎、數量基礎、結構性和執行性成本動因四種類型，結構性和執行性成本動因用于促進戰略決策和經營決策，是戰略成本管理關注的核心因素。作業基礎管理(Activity-Based Management,ABM)是通過對作業的管理，旨在提高顧客價值而實現利潤的增加，作業成本法(Activity-Based Costing,ABC)則是基于產品或服務對作業的消耗而導致資源消耗進行成本分配的方法。ABC和ABM緊密相連，ABM運用成本動因分析、作業分析和業績計量，確定關鍵作業的有效性，從而將資源分配給關鍵作業，ABC是建立在ABM基礎上維持和處理企業資源的財務系統，通過準確的作業成本計量分析，明確企業的競爭優勢與劣勢，實現對企業管理的持續改進。ABC和ABM辨別了關鍵作業、成本動因及為降低成本動因而改善過程的途徑，關注企業運營效率與效果，能夠幫助企業發現增加價值的戰略機會。(2)日本管理思想。日本的組織管理體制具有綜合性戰略管理體制的特征，包括團隊精神、透明管理、全員質量管理等構成要素。日本式的戰略成本管理思想，包括價值工程和目標成本等基礎理論均源自于美國，但這些基礎理論與日本獨特的組織管理體制相融合，構成了當今世界極富特色的日本式戰略成本管理理論與模式，這些都是在企業的應用與創新中形成的。西村明教授認為，日本的戰略成本管理是成本管理與組織管理、產品市場戰略與前饋成本管理的綜合體現，突出表現于成本企劃與成本改進方面。價值工程(Value Engineering)由美國通用電氣工程師Lawnmee D.Miles于20世紀40年代提出，認為顧客購買的是附著在產品上的某種功能，而不是產品本身，價值工程是在產品、設備設計、系統或服務過程中，用于分析和改進價值的專業應用、功能導向和系統團隊協作的強有力方法，用來解決問題及(或)削減成本，同時達到改進業績和質量需求的目的。企業產品或服務的競爭能力由功能和成本兩個條件決定，其核心是通過功能分析，提升產品功能或降低產品成本來增加顧客滿意度和企業價值，實現產品成本與功能的最優配置。日本價值工程協會認為，價值工程是以最低的全生命周期成本，為確實達成必須的功能，對產品或服務所傾注的組織努力。成本企劃(Target costing)是20世紀90年代日本戰略成本管理模式的核心和精華，其思想源自于60年代初期豐田汽車公司的新產品開發。成本企劃是在企劃、開發產品時，設定符合顧客需求的品質、價格、信用、交貨期等目標，并通過從上游到下游的所有過程，希望同時達到這些目標的綜合性利益管理活動。日本學者加登豐認為：成本企劃是一種追朔探討成本產生的起源，按價值工程的方法進行設計、開發，更進一步在商品策劃階段便開始計算成本的活動。成本企劃與生產適時制緊密相連，價值工程成為成本企劃活動展開的有效手段。成本企劃的實質是前饋控制，體現了源流管理思想，即成本管理的起點定位于產品的研發、設計階段，通過對企劃對象起始點的透徹分析，力求回避后續過程的無效作業，以促成大幅度成本削減目標實現的可能。其原理是在產品策劃設計階段進行市場調研，確定具有特定功能的目標產品在未來市場上富有競爭力的目標價格，以及企業的目標利潤，達成可容許的產品全生命周期目標成本(即：目標成本=“期望售價-目標利潤”或“期望售價x(1-目標利潤率)”)，從而將成本要素融入產品構想，從工程學和技術層面來實現降低成本與提高功能、質量的統一規劃。成本企劃是一種先導性的成本管理方式，具有源流設計、市場導向、系統開放和價值鏈貫通參與等特點。成本筑入實質上是成本企劃的核心，是將成本“嵌入”設計之中，但又是自成體系的環節。日本學者清水信匡認為，成本結構是以最低成本進行生產的加工方法與投入的組合，對于成本尚未最低化的結構，可通過“技術選擇”削減非效率因素而降低成本，對于成本已經最低化的結構，則必須通過技術革新來降低成本。認為成本筑入是為選擇達成目標成本的技術與投入的最優組合，根據需要開發出的伴隨著成本降低的技術。(3)我國戰略成本管理的理論研究與實踐。西南財經大學會計研究所戰略成本管理課題組對我國實施戰略成本管理進行了系統研究，先后發表了《論戰略成本管理產生的社會經濟背景和現實意義》、《戰略成本管理基本框架》等論文；陳勝群(2000)、夏寬云(2000)、陳軻(2001)對價值鏈分析、成本動因分析等戰略成本管理基本理論與方法，進行了全面系統介紹，陳軻還對戰略成本信息系統的構建進行了系統分析研究；余緒纓(1994)、王平心(2000)對作業成本管理的理論與實踐進行了大量研究。陳勝群、馮巧根等學者還對日本的成本企劃思想進行系統的研究。我國戰略成本管理的應用較為典型的是邯鋼經驗，通過對成本動因的分析控制，實行“模擬市場核算”，推行“成本否決”，獲得并保持了低成本的競爭優勢，充分體現了作業成本管理和成本企劃的思想。鎮海煉化正在推行的“總成本采購法”，將設備采購價格與使用成本綜合考慮，以獲取最低的成本結構，也充分體現了現代戰略成本管理思想。
