【摘 要】 隨著我國財政體制改革和事業單位改革的不斷深化，事業單位會計核算環境已發生巨大變化，事業單位現行會計制度亟待進行改革，以便與時俱進，滿足事業單位經濟核算在各方面的需要，滿足預算管理的需要。
【關鍵詞】 事業單位； 現行會計制度缺陷； 改進措施
財政部于2006年2月15日發布了新的《企業會計準則》，進一步完善了與我國國情相適應并與國際慣例相協調的企業會計法規體系。相比之下，行政事業單位的會計制度和財務規則尚有較大的完善空間。隨著我國財政體制改革和事業單位改革的不斷深化，事業單位會計核算環境已發生巨大變化，這就使得現行事業單位會計準則和制度已不能適應事業單位業務發展的需要，因此有必要進行適當的改革。
一、事業單位現行會計制度的缺陷
?。ㄒ唬嬙瓌t方面
我國事業單位過去在會計核算上一直采用的是收付實現制原則，但在新的形勢下，事業單位會計以收付實現制為核算基礎會導致會計信息不符合實際，缺乏真實有效性。雖然事業單位會計采用收付實現制能客觀地反映事業單位的現金流量，將本期全部現金收入作為本期的收入，本期的全部現金支出作為本期的耗費，但這并不能真實反映當期成本費用，單位的資產和負債反映亦既不全面，又不真實。
1.反映的會計信息缺乏可比性。一方面是橫向不可比。收付實現制是以資金實際支出多少作為支出和費用的標準，而不計算資本的損耗。例如，事業單位直接購入固定資產的相關費用計入相應的科目，而沒有予以資本化，在使用期限內分期計入有關支出和費用。采用這種方法，由于固定資產購入時的不均衡，使得同類事業單位之間預算執行情況和結果難以比較。一些事業單位采用的是收付實現制，還有一些單位采用的是權責發生制，進而兩種會計核算基礎所反映出來的會計信息質量大為不同，導致各個事業單位所提供的會計信息不可比。另一方面是縱向不可比。收付實現制是按照當期實際收入數和支出數分別確認和計量的，不管是屬于上期、本期或下期的，都確認為當期收入或支出，從而導致前后會計信息不可比。
2.不能如實反映事業結余。事業單位的事業結余是衡量單位預算執行情況的一項重要指標。如果按照收付實現制進行會計核算，那么事業單位當年實際發生的收入與支出費用的差額就是當年的事業結余，可能會帶來兩個方面的問題。一方面，雖然本單位從賬面上看可能反映的事業結余較多，但并不能說明該單位的預算執行情況符合規定，可能存在著大量的預算，安排在由于資金短缺等原因而暫時未能支出的項目上；另一方面，一些事業單位為了完成預算執行指標，從而能實現當年的收支平衡，很有可能人為地將本期的收入或支出列入下期，也有可能人為地把下期的算入到本期，進而使事業單位的會計信息缺乏真實性和一致性。
?。ǘ嬁颇吭O計方面
現行事業單位會計科目設置有資產類、負債類、支出類及凈資產類五大類，但這些會計科目中都沒有“在建工程”科目。在實際中，事業單位資產核算業務中有很多種情況可以用“在建工程”科目進行核算，如事業單位購入需安裝的設備、通過多渠道籌資進行基建等都需通過“在建工程”科目核算。在事業單位資產核算中，有很多物品可通過“低值易耗品”科目核算。按照《事業單位財務規則》，事業單位大量的單位價值未達到規定標準的電話機、藤椅、簡易辦公家具等資產也在“固定資產”科目核算，然而這類資產使用頻率高，很容易損壞，更換較為頻繁，不適宜列入“固定資產”科目核算，通過“低值易耗品”科目核算更合適些。
?。ㄈ┵Y產負債表的結構問題
資產負債表是靜態的時點報表，反映的是某一特定日期的財務資料，它所表示的必然是一個時點而非時期。但是，事業單位資產負債表中卻包含了“收入、支出”這類屬于特定時期的動態項目，從而使這張表失去了原來的含義。從個別賬戶設計來看，某些賬戶如“結轉自籌基建”的核算方法使得資產負債表所表現的資產總計與實際資產值可能背離，從而不能正確地反映某一特定時點的資產總值。因為“結轉自籌基建”科目雖然屬于支出類科目，但在用此賬戶轉出的資金所建造的固定資產尚未竣工結算時，根據“資產=負債+所有者權益+收入-支出”的恒等式，報表賬面資產總值中已減去了“結轉自籌基建”這部分，而實際資產總值卻應該加上這部分——因為所結轉的資金在竣工結算后將全部或大部分增加固定資產總值。
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無論從宏觀經濟管理、政府有關管理部門的管理，還是從單位內部管理部門的管理需要來看，事業單位會計報表都需要提供本單位預算的執行情況。對于宏觀經濟管理部門及政府有關管理部門來說，了解事業單位預算執行情況是分析財政資金運行效果、合理安排和分配財政資金及對事業單位工作績效進行評估與考核的基礎數據之一。而對單位內部管理部門而言，預算執行情況是事業單位進行一些重要決策，合理安排、使用事業單位的各項資金及開展其他相關管理工作的重要參考信息之一。但目前事業單位會計報表附注中，對各項收支只反映實際發生數，而沒有反映實際發生數與預算數之間的差異。雖然部分事業單位在會計報表附注中對本單位的預算執行情況及差異產生的原因有所分析，但由于并非強制性要求，各事業單位在是否對本單位預算執行情況進行分析、如何分析及分析哪些內容方面差異較大，這勢必對信息使用者了解事業單位的預算執行情況極為不利，甚至造成誤導。
二、改進事業單位現行會計制度的建議
?。ㄒ唬┬拚崭秾崿F制
當前，我國由于財政公共管理體制的配套改革還沒有出臺，全面推行以權責發生制作為基礎的預算會計改革的條件還沒有具備，可以采取循序漸進的方式逐步推進我國事業單位改革。事業單位會計采用權責發生制確實有它的必要性。首先，能夠準確地反映單位的收支和結余。采用權責發生制核算，對于應收未收的收入，應撥入實際未撥入的款項，以及應支付未支付的費用全部登記入賬予以反映，這樣形成的單位結余更準確。其次，更能符合會計核算的客觀性原則和謹慎性原則。再次，能夠全面反映資金的來龍去脈。在收付實現制下，核算是以資金的實際收付為確認依據，所反映出來的會計信息僅僅是資金的流動狀況，并不能夠反映整個財政資金事業資金的真實客觀性，采用權責發生制能夠準確地反映出收入、支出的運動情況。最后，能夠對單位的工作業績進行綜合評價。采用權責發生制為核算基礎所提供的會計報表更準確，對單位工作業績的綜合評價也就更客觀、更準確，更能真實反映一個單位的財務狀況和結果，采用權責發生制作為事業單位會計核算的基礎。同時，事業單位也需要編制并利用預算作為其財務控制的手段，不采用權責發生制，預算很難奏效。
?。ǘκ聵I單位結余進行改進
事業單位的凈資產是指資產減去負債的差額。包括事業基金、固定基金、專用基金、結余等。其中專用基金是事業單位按規定提取或者設置的具有專門用途的資金，主要有：修購基金、職工福利基金、醫療基金和住房基金。凈資產屬于剩余權益，歸法人所有，但職工福利基金和醫療基金屬于負債性質，只能用于職工福利醫療等方面。將負債列入凈資產核算，顯然是不合適的。所以，建議取消“專用基金”科目下的“福利基金”“醫療基金”“住房基金”等科目，將專項資金列入“其他應付款”科目核算。同時：增設“結余”要素；月末將各賬戶余額對應結轉到“結余”賬戶，正確反映非營利組織增收節支的結果和運用資金的成績；增加提取固定資產折舊內容的核算和反映；為適應國庫集中收入的需要，調整財政補助收入和事業支出的核算內容，以及時反映事業單位資金運作方式的變化；為適應政府采購的需要，調整采購業務的核算程序，以全面反映事業單位不同來源資金進行采購的內容和程序。
?。ㄈ┳兏飼媹蟊硇问?，增加現金流量表和附注披露
筆者認為，資產負債表的缺陷可以進行如下改進：首先，去掉此表中的收入、支出兩大類，使之只存在資產、負債、所有者權益三大類賬戶，這樣就不存在時點報表包含時期內容的情況。其次，在資產類中增加“固定資產——在建工程”科目。當發生“結轉自籌基建”業務時，借：“結轉自籌基建”，貸：“銀行存款”，同時借：“固定資產——在建工程”，貸：“固定基金”；在竣工結算后，全額沖回以上在建工程，同時按實際竣工值增加固定資產值，這樣就可以保持報表總資產的正確性和真實性。最后，在收入、支出報表中增加“事業結余”“上年事業結余”及“累計事業結余”欄，使之與資產負債表中的“事業結余”相對應。
另外，將現金流量表納入事業單位財務報表體系，以動態地反映其未來的現金流量，這是國際通行的慣例，也是與企業會計制度和民間非營利組織會計制度統一的需要。同時建議，將資產負債表中的收入與支出項目刪除，以“資產=負債+凈資產”為編制依據，以全面反映事業單位的財務狀況，維護債權人利益，防止國有資產流失。此外，如沒有附注披露，那么財務報表是不完整的。由于會計計量的局限性，許多有用的信息無法進入財務預算報表的主表，但通過附注可以披露出來，從而增加會計報表的信息含量。
隨著社會經濟的不斷發展，事業單位經濟活動越來越呈現出多樣性的特點，需要逐步完善和改進事業單位會計，以滿足日益發展的事業單位會計核算的需要，同時也與企業會計和民間非營利組織會計的核算形成可比性，更快地與國際趨同。
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